استاندارد حسابداری شماره ۳-درآمد عملیاتی

تعاریف

8 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است:

• درآمد عملياتي : عبارت است از افزايش در حقوق صاحبان سرمايه ، بجـز مـوارد مـرتبط بـا آورده صاحبان سرمايه، كه از فعاليت هاي اصلي و مستمر واحد تجاري ناشي شده باشد.
• ارزش منصفانه : مبلغي است كه خريداري مطلع و مايل و فروشنده اي مطلع و مايل مي توانند در معامله اي حقيقي و در شرايط عادي، يك دارايي را در ازاي مبلغ مزبور بـا يكـديگر مبادلـه كنند.

9 .مبالغي كه به نمايندگي از طرف اشخاص ثالث (از قبيل برخي مالياتها) وصول ميشود، به افزايش حقوق صاحبان سرمايه منجر نميگردد و لذا درآمد عملياتي محسوب نمـيشـود. به گونه مشابه، در مورد كارگزاران، مبالغ ناخالص دريافتي يا دريافتني به افـزايش حقـوق صاحبان سرمايه منجر نميگردد و لذا تنها مبلغ حق العمـل يـا كـارمزد، درآمـد عمليـاتي محسوب ميشود. 

اندازه گيري درآمد عملياتي

10 . درآمد عملياتي بايد به ارزش منصفانه مابه ازاي دريافتي يا دريافتني اندازه گيري شود.

11 . مبلغ درآمد عملياتي حاصل از يك معامله معمولاً طبق توافقي كـه بـين واحـد تجـاري و خريدار يا استفاده كننده از دارايي به عمل مي آيد، تعيـين مـيشـود. ايـن مبلـغ بـه ارزش منصفانه مابه ازاي دريافتي و دريافتني با احتساب تخفيفات تجاري اندازه گيري ميشود.

12 . در بسياري حالات، مابه ازاي مربوط، به شكل وجه نقد يا معادل آن ميباشد و مبلغ درآمـد عملياتي همان مبلغ وجه نقد دريافتي است. با اين حال، هرگاه جريان ورودي وجه نقد بـه آينده موكول شود، به گونه اي كه طبق قرارداد منعقده بين فروشنده و خريدار و يا ضـوابط معمول فروشنده، مبلغي اضافه بر بهاي فروش نقـدي كـالا يـا خـدمات دريافـت شـود،در اين حالت ارزش منصفانه مابه ازاي مربوط، بهاي فروش نقـدي اسـت و مبلـغ اضـافه دريافتي درآمد عملياتي فروشنده محسوب نميشود، بلكه بايد باتوجه به محتواي تجـاري معامله تحت عنوان “ درآمد تأمين مالي” به طور جداگانه نمايش يابد. 

13 . هرگاه كالاها يا خدمات در قبال كالاها يا خدمات ديگري كـه از لحـاظ ماهيـت و ارزش مشابه باشد مبادله گردد، اين مبادله به عنوان معامله اي درآمدزا تلقي نميشود. بـراي مثـال ميتوان از مبادله شير توسط دو شركت توليدكننده محصولات لبني جهت تأمين بـه موقـع تقاضاي مشتريان در حوزه توزيع محصولات شان اشـاره كـرد. چنانچـه كـالا يـا خـدمات غير مشابه مبادلـه شود، اين مبادله به عنوان معامله اي درآمدزا تلقي ميگردد. در اين حالت درآمد عملياتي به ارزش منصفانه كالاها يا خدمات دريافتي پس از تعديل از بابت سـرك نقدي اندازه گيري ميشود. هرگاه ارزش منصفانه كالاهـا يـا خـدمات دريـافتي را نتـوان به گونه اي اتكاپذير اندازه گيري كرد، درآمد عملياتي به ارزش منصفانه كالاها يـا خـدمات واگذار شده پس از تعديل از بابت سرك نقدي، اندازه گيري ميشود. 

تشخيص معامله

14 . معيارهاي شناخت مندرج در اين استاندارد معمولاً به طور جداگانه در مـورد هـر معاملـه اعمال ميشود. با اين حال، در برخي شرايط، جهت انعكاس محتـواي معاملـه لازم اسـت معيارهاي شناخت در مورد اجزاي قابل تفكيـك يـك معاملـه منفـرد بكـار گرفتـه شـود.
براي مثال، هرگاه قيمت فروش محصول شامل يك مبلغ قابل تفكيك جداگانه درارتباط بـا خدمات بعدي باشد، اين مبلغ به دوره هاي آتي منتقل و به عنوان درآمد عملياتي طي دوره اجراي خدمات مورد شناخت قرار ميگيرد. بالعكس، هرگاه دو يا چند معامله بـه گونـه اي به هم پيوسته باشد كه اثر تجاري آن را نتوان بدون توجه به كليت آن درك كرد، معيارهاي شناخت در مورد آن به طور يكجا اعمال ميشود. براي مثال، يـك واحـد تجـاري ممكـن است كالاهايي را به فروش رساند و همزمان قراردادي جداگانه براي بازخريد همان كالاها درآينده منعقد كند. اين امر موجب نفي اثر محتوايي معامله فروش ميشود و لذا در چنـين حالتي بايد دو معامله فروش و بازخريد همان كالا را يكجا شناسايي كرد. 

فروش كالا

15 . درآمد عملياتي حاصل از فروش كالا بايد زماني شناسايي شود كه كليه شرايط زير تحقق يافتـه باشد:

الف . واحد تجاري مخاطرات و مزاياي عمده مالكيت كالاي مورد معامله را بـه خريـدار منتقـل كرده باشد،
ب . واحد تجاري هيچ دخالت مديريتي مستمر درحدي كه معمولاً با مالكيت همـراه اسـت يـا كنترل مؤثري نسبت به كالاي فروش رفته اعمال نكند،
ج . مبلغ درآمد عملياتي را بتوان به گونه اي اتكاپذير اندازه گيري كرد،
د . جريان منافع اقتصادي مرتبط با معامله فروش به درون واحد تجاري محتمل باشد، و
ه . مخارجي را كه در ارتباط با كالاي فروش رفته تحمل شده يا خواهد شد بتوان بـه گونـه اي اتكاپذير اندازه گيري كرد. 

16 . براي اينكه زمان انتقال مخاطرات و مزاياي مالكيت به خريدار را بتـوان تعيـين كـرد، لازم است شرايط معامله مورد بررسي قرار گيرد. در اغلب حالات، انتقال مخـاطرات و مزايـاي مالكيت با انتقال مالكيت قانوني به خريدار يا تصرف مورد معامله توسـط خريـدار همـراه است. اين موضوع در مورد اغلب خرده فروشي ها صدق ميكند. مواردي نيز وجود دارد كه مخاطرات و مزاياي مالكيت در زماني متفاوت از زمان انتقال مالكيت قـانوني يـا تـصرف توسط خريدار انتقال مييابد.

17 . اگر واحد تجاري بخش عمدهاي از مخاطرات و مزايـاي مالكيـت را حفـظ كنـد، معاملـه مربوط، فروش تلقي نميگردد و لذا درآمدي از بابت آن شناسايي نميشود. اين امر ممكن است در حالات مختلفي اتفاق بيفتد. نمونه هايي از مواردي كه واحد تجاري ممكن اسـت مخاطرات و مزاياي عمده مالكيت را حفظ كند به شرح زير است:

الف. زماني كه واحد تجاري تعهداتي را درارتباط با عملكرد غير مطلوب مورد معامله كه توسط مفاد ضمانتنامه كالاي فروش رفته پوشش نيافته باشد، به عهده بگيرد،
ب . زماني كه دريافت درآمد عملياتي مربوط به يك فروش خاص، مشروط به تحـصيل درآمد توسط خريدار از محل فروش كالاي مورد معامله باشد،
ج . زماني كه ارسال كالاي مورد معامله متضمن خدمات نصب باشـد، لـيكن خـدمات نصب كه بخش عمدهاي از مبلغ قرارداد را تشكيل ميدهد، توسـط واحـد تجـاري به طور كامل انجام نشده باشد، و
د . زماني كه خريدار حق فسخ معامله را براساس مفاد قـرارداد داشـته باشـد و واحـد تجاري در مورد احتمال برگشت كالاي فروش رفته مطمئن نباشد.

18 . چنانچه، واحد تجاري تنها بخش كم اهميتي از مخاطرات مالكيت را براي خـود نگـه دارد،معامله مورد نظر، فروش تلقي و درآمد عملياتي شناسايي ميشود. بـراي مثـال، فروشـنده ممكن است تنها به خاطر تضمين قابليت وصول مطالبات، مالكيت قـانوني كـالا را بـراي خود حفظ كند. در چنين حالتي، اگر واحد تجاري مخاطرات و مزاياي عمـده مالكيـت را منتقل كرده باشد، اين معامله، فروش تلقي و درآمد عملياتي آن شناسايي ميگـردد. مثـال ديگر از حفظ بخش كم اهميتي از مخاطرات مالكيت، وجـود شـرطي در خـرده فروشـي كالاست به گونه اي كه درصورت عدم رضايت مشتري، برگشت كالا و استرداد مابه ازا بـه مشتري ميسر باشد. در چنين حالتي، به شرط آنكه فروشنده بتواند مبـالغ برگـشتي آتـي را به گونه اي اتكا پذير براورد كند و بدهي ناشي از برگـشت كـالا را باتوجـه بـه تجربيـات گذشته و ساير عوامل مربوط شناسايي كند، درآمد عملياتي در زمان فروش مورد شـناخت قرار ميگيرد. 

19 . براي شناخت درآمد عملياتي، محتمل بودن جريان منافع اقتصادي مرتبط با معامله به درون واحد تجاري شرط اساسي است. در برخي موارد، تا زمان دريافت ما به ازا يـا رفـع ابهـام در اين زمينه، ممكن است جريان ورودي منافع اقتصادي محتمل نباشد. براي مثال، هرگـاه خروج مبالغ مابه ازاي حاصل از فروش در يك كشور خارجي منوط به صدور مجوز دولت آن كشور باشد، در مورد جريان ورودي منافع اقتصادي مرتبط با فروش مذكور ابهام وجود دارد، لذا تنها پس از صدور مجوز خروج وجوه، ابهام برطرف و درآمد عملياتي شناسـايي ميشود. با اين حال، هرگاه در مورد قابليت وصول بخشي از درآمد عملياتي شناسايي شده قبلي ابهام به وجود آيد، مبلغ غيرقابل وصول يا مبلغي كه بازيافت آن غير محتمـل اسـت،به جاي اينكه به عنوان تعديل درآمد عملياتي شناسايي شده قبلي به حـساب گرفتـه شـود،به حساب هزينه منظور ميگردد. 

20 . درآمد عملياتي و هزينه هاي مرتبط با يك معامله يا رويـداد بـه طـور همزمـان شناسـايي ميشود. اين فرايند، عموماً “ تطابق درآمد و هزينه” ناميده ميشود. هزينه ها، ازجمله هزينه تضمين كالاي فروش رفته و ساير مخارجي كه پس از حمل كالا ممكن است واقع شـود،در صورتي كه ساير شرايط شناخت درآمد برقرار باشد، معمولاً به گونه اي اتكاپـذير قابـل اندازه گيري است. با اينحال، هرگاه هزينه ها را نتوان به گونه اي اتكاپذير اندازه گيري كرد،درآمد عملياتي را نميتوان شناسايي كرد. در چنين شـرايطي، هرگونـه مابـه ازاي دريـافتي به عنوان بدهي شناسايي ميشود. 

ارائـه خدمات

21 . هرگاه ماحصل معامله اي را كه متضمن ارائـه خدمات است بتوان به گونه اي اتكاپذير براورد كرد،درآمد عملياتي مربوط بايد با توجه به ميزان تكميل آن معامله شناسايي شود . ماحـصل معاملـه ،زماني به گونه اي اتكاپذير قابل برآورد است كه همه شرايط زير احراز شده باشد:

الف . جريان منافع اقتصادي مرتبط با معامله به درون واحد تجاري محتمل باشد،
ب . مبلغ درآمد عملياتي را بتوان به گونه اي اتكاپذير اندازه گيري كرد،
ج . ميزان تكميل معامله به گونه اي اتكاپذير قابل اندازه گيري باشد، و
د . مخارجي كه درارتباط با ارائـه خدمات تحمل شده يا خواهد شد، به گونه اي اتكاپذير قابل اندازه گيري باشد . 

22 . شناخت درآمد عملياتي براساس ميزان تكميل كـار، اغلـب روش درصـد تكميـل ناميـده ميشود. ضوابط اعمال روش مزبور، مشتمل بر نحوه تعيين ميزان تكميل كار در اسـتاندارد حسابداري شماره 9 با عنوان حسابداري پيمانهاي بلندمدت تشريح شده است.

23 . در مورد شناخت درآمد عملياتي حاصل از ارائـه خدمات نيز، محتمل بودن جريان ورودي منافع اقتصادي، شرط اساسي است. با اين حال، درصورت وجود ابهـام در مـورد قابليـت وصول بخشي از درآمد عملياتي شناسايي شده قبلي، مبلغ غير قابل وصول يـا مبلغـي كـه بازيافت آن ديگر محتمل نيست، به عنوان هزينه و نه به صورت تعـديل درآمـد شناسـايي شده قبلي، در حسابها منظور ميشود.

24 . براي اينكه بتوان ماحصل يك معامله را به گونه اي اتكاپذير براورد كرد، معمولاً لازم است واحد تجاري از يك سيستم داخلي بودجه بندي و گزارشگري مالي مؤثر برخوردار باشـد.واحد تجاري، براوردهاي درآمد عملياتي را همزمان با ارائه خدمات بررسي و در صـورت لزوم آن را تغيير ميدهد. با اين حال اين واقعيت كه شرايط حاكم ممكن است تجديد نظر ادواري براوردها را ايجاب كند، لزوماً بدين معني نيست كه ماحصل معامله را نمـيتـوان به گونه اي اتكاپذير براورد كرد. يك واحد تجاري عموماً پس از توافـق در مـورد شـرايط مطرح شده در صفحه بعد با طرف هاي ديگر معامله قادر به انجام براوردهاي اتكاپذير است: 

الف. حقوق قابل اعمال هريك از طرفين در مورد خدماتي كه قرار است ارائـه يـا دريافـت شود،
ب . مابه ازايي كه قرار است مبادله شود، و
ج . نحوه و شرايط تسويه. 

25 . هرگاه ارائـه خدمات، متضمن انجام تعداد نامشخصي از عمليات طـي يـك دوره زمـاني معين باشد، درآمد عملياتي به روش خط مستقيم طي آن دوره زماني شناسـايي مـيشـود،مگر اين كه طبق شواهد موجود، روش ديگري كه درآمد عملياتي دوره را بهتـر مـنعكس كند، وجود داشته باشد. هرگاه يك فعاليت خاص در مقايسه با سـاير عمليـات از اهميـت ويژهاي برخوردار باشد، شناخت درآمد عملياتي تا زمان اجراي آن فعاليت خاص به تعويق ميافتد.

26 . هرگاه ماحصل معامله اي را كه متضمن ارائـه خدمات است نتوان بـه گونـه اي اتكاپـذير بـراورد كرد، درآمد عملياتي را بايد تنها تا ميزان مخارج تحمل شده قابل بازيافت مورد شـناخت قـرار داد.

27 . در مراحل اوليه معامله، اغلـب بـراورد اتكاپـذير ماحـصل معاملـه امكـانپـذير نيـست.با اين حال، ممكن است اين احتمال وجود داشته باشد كه واحد تجاري مخارج تحمل شده معامله را بازيافت كند. بنابراين درآمد عملياتي تنها تا ميزان مخارج تحمل شده اي كه انتظار بازيافت آن ميرود شناسايي ميگردد. از آنجا كه ماحصل معامله را نميتـوان بـه گونـه اي اتكاپذير براورد كرد، هيچگونه سودي شناسايي نميشود.

28 . هرگاه ماحصل يك معامله را نتوان به گونه اي اتكاپذير بـراورد كـرد و بازيافـت مخـارج تحمل شده محتمل نباشد، درآمد عملياتي شناسايي نميشود و مخارج تحمل شده به عنـوان هزينه دوره مورد شناخت قرار ميگيرد. هرگاه ابهاماتي كه مانع براورد اتكاپـذير ماحـصل معامله شده بود، برطرف شود، درآمد عملياتي به جاي بند 26 براساس بنـد 21 شناسـايي ميشود. 

سود تضمين شده، درآمد حق امتياز و سود سهام

29 . درآمدهاي عملياتي ناشي از اسـتفاده ديگـران از داراييهـاي واحـد تجـاري كـه متـضمن سـود  تضمين شده ، درآمد حق امتياز و سود سهام است بايد براساس معيارهاي منـدرج در بنـد 30 به شرط تحقق شرايط زير شناسايي شود:

الف . جريان منافع اقتصادي مرتبط با معامله به درون واحد تجاري محتمل باشد، و
ب . مبلغ درآمد عملياتي را بتوان به گونهاي اتكاپذير اندازه گيري كرد.

30 . درآمد عملياتي مذكور در بند 29 بايد با توجه به مباني زير شناسايي شود:

الف. سود تضمين شده براساس مدت زمان و باتوجه به مانده اصل طلب و نرخ مربوط،
ب . درآمد حق امتياز طبق محتواي قرارداد مربوط، و
ج . سود سهام حاصل از سرمايه گـذاري هايي كـه بـه روش ارزش ويـژه ثبـت نـشده اسـت ،در زمان احراز حق دريافت توسط سهامدار، به استثناي سود سهام حاصل از سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي و وابسته. 

31 . درآمد عملياتي مرتبط با سود سهام در زمان احراز حق دريافت توسط سهامدار شناسـايي ميشود. در برخي شرايط، مثلاً، در مواردي كه سود سهام از محـل اندوختـه هـا يـا سـود انباشته مصوب پيش از تحصيل سرمايه گذاري اعلام مـيشـود، ايـن گونـه مبـالغ معـرف بازيافت بخشي از بهاي تمام شده سرمايه گذاري است و درآمد محسوب نميشود. به بيـان ديگر، بهاي تمام شده سرمايه گذاري تنها هنگامي بابت سود سـهام دريـافتي يـا دريـافتني كاهش داده ميشود كه سود سهام مزبور مازاد بر سهم شركت سـرمايه گـذار از سـودهاي مصوب شركت سرمايه پذير پس از تحصيل سرمايه گذاري باشد.

32 . درآمد حق امتياز طبق شرايط مندرج در قرارداد مربوط تعلق ميگيرد و معمولاً بـر همـين اساس شناسايي ميشود، مگر آنكه با توجه به محتواي قرارداد، شناسايي درآمـد برمبنـاي روشهاي سيستماتيك و منطقي ديگري مناسبتر باشد.

33 . محتمل بودن جريان ورودي منافع اقتصادي شرط اساسي شناسـايي سـود تـضمين شـده،درآمد حق امتياز و سود سهام به عنـوان درآمـد عمليـاتي اسـت. بـا ايـن حـال، هرگـاه درخصوص قابليت وصول مبلغي كه قبلاً به عنوان درآمد عملياتي شناسايي شده، ابهامي به وجود آيد مبلغ غير قابل وصول يا مبلغي كه بازيافت آن ديگر محتمل نيـست، بـه عنـوان هزينه دوره و نه به صورت تعديل درآمد عملياتي شناسايي شده قبلي، در حـسابها منظـور ميشود.