بسیاری از شرکت هایی که در یک فرآیند مشترک چندین نوع محصول تولید می کنند با مسأله پیچیده تخصیص هزینه ها به محصولات تولید شده مواجه می باشند. لذا با استفاده از روشهای مختلف می توان هزینه های تحمل شده در یک فرآیند مشترک را به محصولات تولید شده تخصیص داد. هزینه یابی محصولات مشترک در صنایع پتروشیمی، فولاد، شیمیایی، غذایی، کشاورزی و نظایر آن کاربرد دارد.
در صنایع نام برده به طور کلی محصولات تولید شده به دو گروه زیر تقسیم میشود:
نکته۱) عمده ترین تفاوت های بین محصول فرعی و ضایعات عبارتند از:
هزینه های تولید در هزینه یابی محصولات مشترک به دو گروه زیر تقسیم می شوند:
در هزینه یابی محصولات مشترک باید مراحل زیر را انجام داد:
جهت تخصیص هزینه های مشترک به محصولات مشترک که مرحله دوم از مراحل هزینه یابی میباشد ۵ روش به شرح زیر وجود دارد:
در این روش بهای تمام شده محصول تولید شده تابعی از قیمت فروش آن در نقطه تفکیک می باشد. منطق این روش این است که هر محصولی که ارزش فروش آن در نقطه تفکیک بیشتر است باید سهم بیشتری از هزینه های مشترک ببرد.در روش ارزش نسبی فروش در نقطه تفکیک در صورتی که هزینه بعد از نقطه تفکیک وجود نداشته باشد، نسبت سود ناخالص به فروش کلیه محصولات یکسان خواهد بود.
روش ارزش نسبی فروش در نقطه تفکیک در صورتی که محصولاتی با کیفیت های متفاوت تولید می شود از کاربرد زیادی برخوردار است زیرا ارزش فروش محصولات بیانگر کیفیت آنها بوده و این امر موجب می شود هزینه های مشترک با توجه به کیفیت محصولات به آنها تخصیص یابد.
این روش زمانی به کار گرفته میشود که بر روی محصولات مشترک بعد از نقطه تفکیک پردازش اضافی انجام شده باشد، بنابراین قیمت فروش نهایی محصولات مشترک به خاطر انجام هزینه های اضافی می باشد. در این روش هزینه های بعد از نقطه تفکیک از بهای فروش نهایی محصولات کسر می شود تا ارزش براوردی فروش محصولات در نقطه تفکیک بدست آید و سپس همانند روش اول نسبت فروش محصولات محاسبه و نهایتا از حاصل ضرب نسبت محاسبه شده در جمع هزینه های مشترک، سهم هر یک از محصولات مشترک بدست می آید و مجددا هزینه های بعد از نقطه تفکیک به آن اضافه می گردد تا بهای تمام شده محصولات مشترک بدست آید.
این روش یکی از ساده ترین روش های تخصیص هزینه های مشترک می باشد و بر طبق آن هر محصولی که حجم تولید آن بیشتر است، سهم هزینه آن محصولات نیز بیشتر خواهد بود، ولی سهم هر واحد محصول در نقطه تفکیک برای محصولات مختلف یکسان می باشد.
روش مقادیر نسبی زمانی مورد استفاده قرار می گیرد که دو شرط زیر وجود داشته باشد:
در برخی از صنایع مانند صنایع شیمیایی نمی توان از روش مقادیر نسبی و فیزیکی استفاده کرد، لذا با توجه به ساختار تولید و فرایند تولید محصولات، برای هر یک از آنها ضریبی به طور استاندارد در نظر گرفته می شود و با توجه به ضرایب فوق هزینه های مشترک به محصولات تخصیص می یابد. به این روش اصطلاح روش میانگین ضریب دار می گویند.
در صورتی که شرکتی محصولاتی با کیفیت های متفاوت تولید کند نباید از روش مقادیر نسبی استفاده کرد زیرا در روش فوق به کیفیت محصولات توجه نمی شود و فقط از کمیت آنها جهت تخصیص هزینه های مشترک استفاده می شود. استفاده از روش مقادیر نسبی در چنین حالتی باعث می شود بهای تمام شده محصولات با کیفیت بالا، کمتر و بهای تمام شده محصولات با کیفیت پایین بیشتر از واقع محاسبه می شود.
در این روش فرض بر این است که برای تمامی محصولات سود ناخالص نسبی یکسانی وجود دارد. در این روش فرایند هزینه یابی به صورت معکوس انجام می شود، یعنی این که ابتدا نسبت بهای تمام شده به فروش محاسبه شده و از حاصل ضرب آن در مبلغ فروش، بهای تمام شده محصولات بدست می آید و سپس از بهام تمام شده محاسبه شده، هزینه های بعد از نقطه تفکیک کسر می شود و باقی مانده سهم محصولات از هزینه های مشترک می باشد.
برای محاسبه نسبت سود ناخالص و نسبت بهای تمام شده به فروش از فرمول های زیر استفاده می شود:
ارزش فروش نهایی/(هزینه های بعد از تفکیک + هزینه های مشترک) - ارزش فروش نهایی = نسبت سود ناخالص به فروش
نسبت سود ناخالص به فروش - ۱ = نسبت بهای تمام شده به فروش
نسبت بهای تمام شده به فروش × ارزش فروش نهایی محصولات = بهای تمام شده محصولات
هزینه های بعد از نقطه تفکیک - بهای تمام شده محصولات = سهم محصولات از هزینه های مشترک
یکی از ایرادات اساسی وارده بر روش درصد سود ناخالص ثابت، علاوه بر نابرابری سود ناخالص واقعی محصولات مختلف، این است که در شرایطی ممکن است سهم برخی از محصولات مشترک از هزینه های مشترک منفی بدست آید.
در این روش، مبنای تخصیص هزینه های مشترک به محصولات، ارزش فروش نهایی آنها می باشد. این روش عمدتا زمانی به کار گرفته میشود که ارزش فروش محصولات در نقطه تفکیک مشخص نباشد.
محصولات فرعی می تواند به دو صورت زیر در بازار عرضه شوند:
در رابطه با هزینه یابی محصولات فرعی دو دیدگاه به شرح زیر وجود دارد:
این روش عمدتا زمانی مورد استفاده قرار می گیرد که ارزش محصولات فرعی در هنگام فروش مشخص می شود. در این روش هیچ سهمی از هزینه های مشترک به محصولات فرعی تخصیص نمی یابد و فقط حاصل فروش محصول فرعی پس از کسر هزینه های پردازش اضافی و هزینه های توزیع و فروش تحت عنواین زیر در صورت سود و زیان نمایش داده می شود:
برای محاسبه مبلغ منظور شده در صورت سود و زیان در حالت های فوق از تعداد فروش محصولات فرعی استفاده می شود تعداد تولید و موجودی پایان دوره محصولات فرعی نادیده گرفته می شوند.
در حالتهای (الف)، (ب) و (ج) سود خالص گزارش شده در صورت سود و زیان یکسان می باشد، در صورتی که در حالت (د) با کاهش هزینه های تولید، علاوه بر کاهش بهای تمام شده محصولات اصلی فروش رفته، بهای تمام شده موجودی کالای پایان دوره نیز کاهش می یابد، بنابراین با کاهش بهای تمام شده موجودی کالای پایان دوره، سود خالص دوره نیز کاهش می یابد.
این روش عمدتا زمانی مورد استفاده قرار می گیرد که ارزش فروش محصولات فرعی در زمان تولید مشخص باشد. به همین خاطر باید سهمی از هزینه های مشترک به محصول فرعی تخصیص داده شود. با توجه به این که شناسایی محصولات فرعی در زمان تولید صورت می گیرد، جهت تخصیص هزینه های مشترک به محصول فرعی از تعداد تولید آنها استفاده میشود.
در این دیدگاه به سه روش زیر می توان سهم محصول فرعی از هزینه های مشترک را محاسبه نمود:
در این روش بهای فروش محصول فرعی از حاصل ضرب تعداد تولید در نرخ فروش هر واحد، برآورد می شود و همچنین هزینه های مرتبط با فروش محصول فرعی و سود که شرکت انتظار دارد از فروش محصول فرعی بدست آورد نیز برآورد می شود. برآورد و پیش بینی سه متغیر فوق (در آمد حاصل از فروش محصول فرعی، هزینه های مرتبط با فروش و سود مورد انتظار) عواملی می باشند در جهت تعیین بهای تمام شده محصول فرعی. بهای تمام شده محصول فرعی از دو جزء هزینه های مشترک و هزینه های پردازش اضافی (هزینه های بعد از نقطه تفکیک) تشکیل شده است که با کسر نمودن هزینه های پردازش اضافی از بهای تمام شده محاسبه شده، سهم محصول فرعی از هزینه های مشترک بدست می آید.
(سود مورد انتظار + هزینه های توزیع و فروش) – درآمد فروش محصول فرعی = بهای تمام شده محصول فرعی
هزینه های پردازش اضافی - بهای تمام شده محصول فرعی = سهم محصول فرعی از هزینه های مشترک
لازم به توضیح است که بعد از محاسبه سهم محصول فرعی از هزینه های مشترک، مبلغ فوق از جمع هزینه های مشترک کسر شده و سپس با استفاده از روش های تخصیص هزینه های مشترک، سهم محصولات اصلی از هزینه های مشترک بدست می آید.
در این روش ابتدا ارزش فروش نهایی محصول فرعی از حاصل ضرب تعداد تولید در قیمت فروش هر واحد محاسبه شده و سپس هزینه های توزیع و فروش و هزینه های پردازش اضافی (هزینه های بعد از نقطه تفکیک) از آن کسر می شود و مبلغ محاسبه شده به عنوان خالص ارزش بازیافتی محصول فرعی (سهم از هزینه های مشترک محسوب می شود.
(هزینه های پردازش اضافی + هزینه های توزیع و فروش) - ارزش فروش نهایی = سهم محصول فرعی از هزینه مشترک (خالص ارزش بازیافتنی)
این روش زمانی مورد استفاده قرار می گیرد که محصول فرعی به عنوان یک نوع مواد اولیه در فرآیند تولید محصول اصلی به کار گرفته می شود. در این روش سهم محصول فرعی از هزینه های مشترک معادل قیمت خرید مواد اولیه ای است که محصول فرعی به عنوان جایگزین آن مورد استفاده قرار گرفته است. به همین خاطر باید ارزش جایگزینی محصول فرعی از بهای تمام شده تولید محصول اصلی کسر شود.
برای شرکتی که از هزینه یابی محصولات مشترک استفاده می کند، تصمیم در مورد فروش در نقطه تفکیک یا پردازش بیشتر جهت فروش به مبلغ بیشتر حائز اهمیت است. در این رابطه هزینه های مشترک جزء هزینه های غیر مرتبط با تصمیم گیری شناخته می شوند زیرا هزینه های مشترک تا نقطه تفکیک، یک هزینه از دست رفته محسوب می گردد.
برای تشخیص اینکه آیا باید بر روی محصولات مشترک پردازش اضافی انجام شود یا خیر می توان از فرمول زیر استفاده نمود: .
هزینه های بعد از نقطه تفکیک - (ارزش فروش در نقطه تفکیک - ارزش فروش نهایی) = سود (زیان) پردازش اضافی