1 . هدف ايـن اسـتاندارد، تعيـين مبنـاي ارائـه صـورتهاي مـالي بـا مقاصـد عمـومي يـك واحد گزارشگر به منظور حصول اطمينان از قابليت مقايسه با صـورتهاي مـالي دوره هـاي قبل آن واحد و صورتهاي مالي ساير واحدهاي گزارشگر اسـت. بـراي دسـتيابي بـه ايـن هدف، در اين استاندارد ملاحظات كلي مرتبط با نحوه ارائه صورت هاي مالي، رهنمودهـايي درباره ساختار آنها و حداقل الزامات درخصوص محتـواي صـورتهاي مـالي تهيـه شـده برمبناي تعهدي ارائه شـده اسـت. شناسـايي، انـدازه گيـري و افـشاي معـاملات و سـاير رويدادهاي خاص در ساير استانداردهاي حسابداري بخش عمومي مطرح خواهد شد.
2 . الزامات اين استاندارد بايد در مورد كليه “صورتهاي مالي بـا مقاصـد عمـومي” كـه بـر اسـاس استانداردهاي حسابداري بخش عمومي، برمبناي تعهدي تهيه و ارائه ميشود، بكار گرفته شود.
3 . صورتهاي مالي با مقاصد عمومي (كه از اين پس صورتهاي مالي ناميده مـيشـود) بـراي پاسخگويي به نيازهاي استفاده كنندگاني تهيه ميشود كه در موقعيت دريافـت گزارشـهايي متناسب با نيازهاي اطلاعاتي خاص خود نيستند. صورتهاي مالي به صـورت جداگانـه يـا همراه با ساير گزارشها ارائه ميشود. اين استاندارد براي اطلاعات مالي فشرده ميان دورهاي كاربرد ندارد.
4 . اين استاندارد علاوه بر صورتهاي مالي يك واحد گزارشگر بـه صـورت جداگانـه، بـراي صورتهاي مالي تلفيقي نيز كاربرد دارد.
5 . ايـن اسـتاندارد در مـورد كليـه واحـدهاي بخـشعمـومي بـه اسـتثناي واحـدهايي كـه تهيـه صورتهاي مالي آنها براساس استانداردهاي حسابداري بخش تجاري (انتفاعي) مناسبتـر اسـت،كاربرد دارد. بر اين اساس شركتهاي دولتي ملزم به رعايت اسـتانداردهاي حـسابداري بخـش تجاري (انتفاعي) هستند.
6 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخصزير، بكار رفته است:
مبناي تعهدي: مبنايي است كه بر اساس آن معاملات و ساير رويدادهاي مالي در زمان وقـوع (و نه فقط در زمان دريافت يا پرداخت وجه نقد) شناسايي و در اسناد و مدارك حـسابداري ثبت ميشود و در صورتهاي مالي دوره مربـوط انعكـاس مـييابـد. عناصـر قابـل شناسـايي برمبناي تعهدي شامل داراييها، بدهيها، ارزش خالص، درآمدها و هزينه ها ميباشند.
دارايي: منبع تحت كنترلي است كه براي واحد گزارشـگر داراي خـدمات بـالقوه و يـا منـافع اقتصادي آتي باشد.
بدهي: تعهد فعلي واحد گزارشگر است كه ايفاي آن مستلزم خروج منافع از واحـد گزارشـگر خواهد بود.
ارزش خالص: عبارت است از ارزش كل داراييها منهاي ارزش كل بدهيهاي واحد گزارشگر.
درآمد: عبارت است از افزايش در داراييها، كاهش در بـدهيها، و يـا تركيبـي از هـر دو كـه منجر به افزايش ارزش خالص طي دوره ميشود.
هزينه: عبارت است از كاهش در داراييها، افزايش در بدهيها، يا تركيبي از هر دو كه منجر به كاهش ارزش خالص طي دوره ميشود.
اطلاعات با اهميت: اطلاعاتي است كه بتواند بر تصميمات اقتـصادي اسـتفاده كننـدگان كـه برمبناي صورتهاي مالي اتخاذ ميشود، تأثير گذارد. اهميت، يك مفهوم نسبي اسـت كـه بـه ماهيت و ميزان حذف يا تحريف اطلاعات بر اساس قضاوت در شرايط مربوط بستگي دارد.
7 . هدف صورتهاي مالي، ارائه اطلاعـاتي دربـاره وضـعيت مـالي و تغييـر در وضـعيت مـالي يك واحد گزارشگر است كه براي طيفي گسترده از اسـتفاده كننـدگان در اتخـاذ تـصميمات اقتصادي و ارزيابي مسئوليت پاسخگويي مفيد واقع شود. به منظور دستيابي بـه ايـن هـدف،در صورتهاي مالي يك واحد گزارشگر اطلاعاتي درباره موارد زير ارائه ميشود:
8 . به منظور دستيابي به اين اهداف در صورتهاي مالي يك واحد گزارشگر اطلاعـاتي دربـاره موارد زير افشا ميشود:
الف. داراييها،
ب . بدهيها،
پ . ارزش خالص،
ت . درآمدها،
ث . هزينه ها، و
ج . ساير تغييرات در ارزش خالص.
9 . اگـر چـه اطلاعـات منـدرج در صـورتهاي مـالي مـيتوانـد در دسـتيابي بـه اهـداف صورتهاي مالي، مربوط تلقي شود اما احتمال تأمين تمام اين اهداف بعيد به نظر ميرسـد.
اطلاعات مكمل، از جمله اطلاعات غيرمالي ميتواند همـراه بـا صـورتهاي مـالي تـصوير جامع تري از فعاليتهاي واحد گزارشگر طي دوره ارائه نمايد.
10 . مسئوليت تهيه و ارائه صورت هاي مالي با بالاترين مقام دستگاه اجرايـي مربـوط و يـا مقـام مجاز از طرف او و مقام مالي قانوني مربوط است.
11 . مـسئوليت تهيـه صـورت هاي مـالي تلفيقـي دولـت بـه عنـوان يـك مجموعـه بـر عهـده وزارت امور اقتصادي و دارايي ميباشد؛ صورت هاي مالي مذكور به تأييد رئيس قوه مجريـه ميرسد.
12 . مجموعه كامل صورتهاي مالي شامل اجزاي زير است :
الف. صورت وضعيت مالي؛
ب . صورت تغييرات در وضعيت مالي؛
پ . گردش حساب تغييرات در ارزش خالص؛
ت . صورت مقايسه بودجه و عملكرد؛ و
ث . يادداشت هاي توضيحي كه شامل خلاصه اي از اهم رويه هاي حسابداري و ساير يادداشـت هاي توضيحي است.
ارائه صورت جريـان وجـوه نقـد در واحـدهاي گزارشـگر مـشمول اسـتانداردهاي حـسابداري بخش عمومي، اختياري است.
ارائه مطلوب و رعايت استانداردهاي حسابداري بخش عمومي
13 . صورت هاي مالي بايد وضعيت مالي و تغييرات در وضعيت مالي واحد گزارشـگر را بـه نحـو مطلـوب ارائه كند. تقريباً در تمام شرايط، اعمال مناسب الزامات استانداردهاي حسابداري همراه با افـشاي اطلاعات اضافي در صورت لزوم، منجر به ارائه صورتهاي مالي به نحو مطلوب ميشود.
14 . هر واحد گزارشگر كه صورتهاي مالي آن طبق استانداردهاي حسابداري بخـش عمـومي تهيـه و ارائه ميشود، بايد اين واقعيت را افشا كند. در صورتهاي مالي نبايد ذكر كرد كـه ايـن صـورتها طبق استانداردهاي حسابداري بخش عمومي تهيه شده اسـت، مگـر اينكـه در تهيـه صـورتهاي مزبور مفاد تمام الزامات مندرج در استانداردهاي مربوط رعايت شده باشد.
15 . به منظور ارائه مطلوب صورتهاي مالي، واحد گزارشگر ملزم به رعايت موارد زير است:
الف. انتخاب و بكارگيري رويه هاي حسابداري مطابق اسـتانداردهاي حـسابداري بخـش عمومي؛
ب . ارائه اطلاعات به گونه اي كه اطلاعات، مربوط، قابل اتكا، قابل مقايسه و قابـل فهـم باشد؛ و
ج . ارائه اطلاعات اضافي در صورت كافي نبودن اطلاعات ارائه شده برمبناي استانداردهاي حسابداري بخش عمومي براي درك بهتر اثر معاملات يا ساير رويدادهاي خاص.
16 . بكارگيري نامناسب استانداردهاي حسابداري بخـش عمـومي، از طريـق افـشا در يادداشـت هاي توضيحي جبران نميشود.
17 . در موارد بسيار نادر كه رعايت يكي از الزامات استانداردهاي حسابداري بخش عمومي،صورتهاي مالي را گمراه كننده ميسازد و انحراف از آن به منظور دستيابي به ارائه صورتهاي مالي به نحو مطلوب ضروري است، بايد موارد زير افشا شود:
الف. اين مطلب كه صورتهاي مالي، وضعيت مالي و تغييرات در وضعيت مالي واحد گزارشگر را به نحو مطلوب منعكس ميكند؛
ب . تصريح اينكه صورتهاي مالي از تمام جنبه هاي با اهميت مطابق با استانداردهاي حسابداري بخش عمومي ميباشد، به استثناي انحراف از الزامات يك استاندارد خاص كه به منظـور ارائه مطلوب صورتهاي مالي با كسب مجوز از كميته تـدوين اسـتانداردهاي حـسابداري دولتي انجام گرفته است؛
پ . استانداردي كه الزامات آن رعايت نشده است، ماهيت انحراف شامل شيوه حـسابداري مقرر در استاندارد، اينكـه چـرا كـاربرد شـيوه مقـرر در اسـتاندارد ، صـورتهاي مـالي را گمراه كننده ميسازد و شيوه حسابداري بكار گرفته شده؛ و
ت . اثر مالي انحراف بر اقلام صورتهاي مالي در هر يك از دوره هاي مورد گزارش.
18 . در موارد نادر ممكن است رعايت الزامات يك استاندارد آنقدر گمراه كننده باشد كه با اهداف صورت هاي مالي مغايرت پيدا كند، اما چارچوب قانوني مربوط انحراف از الزامات مزبور را ممنوع كرده باشد. در چنين مواردي واحد گزارشگر بايد تا حد امكان، جوانب گمراه كنندگي ناشي از رعايت استاندارد را از طريق افشاهاي زير كاهش دهد:
الف. عنوان استاندارد مورد بحث، ماهيت الزام و دليل نتيجه گيري مديريت؛ و
ب . تعديلاتي كه در صـورت عـدم رعايـت الزامـات مزبـور در خـصوص هـر يـك از اقـلام صورتهاي مالي براي هر يك از دوره هاي مورد گزارش ضرورت مييافت.
19 . براي ارزيابي ضرورت انحراف از الزامـات يـك اسـتاندارد حـسابداري بخـش عمـومي،ملاحظات زير مدنظر قرار ميگيرد:
الف. هدف از الزام مقرر و اينكه چرا در شرايط خاص مورد نظر، هدف مزبور نامربوط يا دست نيافتني است.
ب . تفاوت شرايط واحد گزارشگر با شرايط ساير واحدهاي گزارشگر كه الزام مورد نظر را رعايت ميكنند.
20 . واحد گزارشگر بايد صورتهاي مالي خود را برمبناي تعهدي تهيه كند.
21 . در مبناي تعهدي، معاملات و ساير رويدادهاي مالي در زمان وقـوع و نـه صـرفاً در زمـان دريافت يا پرداخت وجه نقد شناسايي و در اسناد و مدارك حسابداري ثبت ميشـود و در صورتهاي مالي دوره هاي مربوط انعكاس مييابد.
22 . نحوه ارائه و طبقه بندي اقلام در صورتهاي مالي از يك دوره به دوره بعد نبايد تغيير كند مگر در مواردي كه:
الف. تغييري عمده در ماهيت عمليات واحد گزارشگر يا تجديد نظر در نحوه ارائه صورتهاي مـالي حاكي از اين باشد كه تغيير مزبور به ارائه مناسبتر معاملات يا ساير رويدادها منجر شود؛ يا
ب . تغييري در نحوه ارائه، به موجب يك استاندارد حسابداري بخش عمومي الزامي شود.
23 . تمام اقلام با اهميت بايد به طور جداگانه در صورتهاي مالي ارائه شود. مبالغ كم اهميت بايـد بـا مبالغ داراي ماهيت يا كاركرد مشابه جمع شود و نيازي به ارائه جداگانه آنها نيست.
24 . صورتهاي مالي حاصل پردازش تعداد زيادي معامله و رويداد است كه با تجميـع آنهـا در گروه هاي مختلف بر اساس ماهيت يا كاركرد، طبقه بندي ميشود. ارائه اطلاعات تلخيص و طبقه بندي شده اي كه تشكيل دهنده اقلام اصلي منـدرج در صـورتهاي مـالي اساسـي يـا يادداشتهاي توضيحي است، آخرين مرحله از فرايند تجميع و طبقه بندي است. چنانچه يك قلم اصلي به تنهايي با اهميـت نباشـد، در صـورتهاي مـالي اساسـي يـا در يادداشـت هاي توضيحي، با اقلام اصلي ديگر جمع ميشود. اهميت يك قلم ممكـن اسـت بـه انـدازه اي نباشد كه ارائه جداگانه آن را در صورتهاي مالي اساسي توجيه كند، اما افشاي جداگانه آن در يادداشتهاي توضيحي ضروري باشد.
25 . چنانچه اجراي الزامات افشاي مندرج در استانداردهاي حسابداري بخش عمومي منجر بـه ارائه اطلاعات بي اهميت شود، نيازي به رعايت آن نيست.
تهاتـر
26 . داراييها، بدهيها، درآمدها و هزينه ها نبايد با هم تهاتر شود مگر اينكه تهاتر آنها طبق اسـتاندارد حسابداري بخش عمومي ديگري الزامي يا مجاز شده باشد.
27 . گزارش جداگانه داراييها، بدهيها، درآمدها و هزينه هاي با اهميت، ضـروري اسـت. تهـاتر اقلام در صورت وضعيت مالي يا صورت تغييرات در وضعيت مالي موجب كـاهش تـوان درك معاملات انجام شـده و ارزيـابي جريانهـاي نقـدي آتـي واحـد گزارشـگر توسـط استفاده كنندگان ميشود مگر در مواردي كه تهاتر، منعكس كننده محتواي معامله يا رويـداد مربوط باشد. گزارش خالص دارايي ها يعني دارايي ها پـس از كـسر اقـلام كاهنـده مربـوط،از قبيل ذخيره كاهش ارزش موجوديهاي مواد و كالا، ذخيره مطالبات مشكوك الوصـول و استهلاك انباشته دارايي هاي ثابت مشهود، تهاتر محسوب نميشود.
28 . صورتهاي مالي بايد در برگيرنده اقـلام مقايـسهاي دوره قبـل باشـد بـه جـز در مـواردي كـه يك استاندارد حسابداري بخش عمومي نحوه عمـل ديگـري را مجـاز يـا الزامـي كـرده باشـد.
اطلاعات مقايسهاي تشريحي تا جايي بايد افشا شود كه جهت درك صورتهاي مـالي دوره جـاري مربوط تلقي گردد.
29 . درمواردي، اطلاعات تشريحي ارائه شده در صورتهاي مالي دوره(هاي) قبل بـه دوره مـالي جاري نيز مربوط است. براي نمونه، جزئيات يك دعواي حقـوقي كـه نتيجـه آن در تـاريخ ترازنامه قبلي مشخص نبوده و تاكنون حل و فصل نشده است، در دوره جاري افشا ميشود.
ارائه اطلاعات مربوط به ابهامات موجود در تاريخ ترازنامه قبلي و اقدامات انجام شـده طـي دوره جاري جهت رفع ابهام آنها، براي استفادهكنندگان صورتهاي مالي مفيد است.
30 . درمواردي كه نحوه ارائه يا طبقه بندي اقلام در صورتهاي مالي تغيير ميكند، به منظور اطمينـان از قابليت مقايسه اقلام صورتهاي مالي، مبالغ مقايسه اي بايد تجديد طبقه بندي شود مگـر اينكـه اين امر ممكن نباشد. همچنين ماهيت، مبلغ و دليل تجديد طبقه بندي بايد افـشا شـود. هرگـاه تجديد طبقه بندي مبالغ مقايسه اي عملـي نباشـد، واحـد گزارشـگر بايـد دليـل عـدم تجديـد طبقه بندي و ماهيت تغييراتي را كه در صورت تجديد طبقه بندي ايجاد ميشد، افشا كند.
31 . در برخي شرايط ممكن است تجديد طبقه بندي اطلاعات مقايـسه اي عملـي نباشـد. بـراي نمونه ممكن است داده ها در دوره(هاي) قبلي به گونهاي گردآوري شده باشد كـه تجديـد طبقه بندي امكانپذير نباشد. در چنين شرايطي، ماهيت تعديلات مربوط افشا ميشود.
32 . بر اساس ايـن اسـتاندارد، اطلاعـات حـسب مـورد در صـورتهاي مـالي اساسـي و يـا در يادداشت هاي توضيحي افـشا مـيشـود. در پيوسـت ايـن اسـتاندارد نمونـه هـاي پيـشنهادي صورت وضعيت مالي، صورت تغييرات در وضعيت مـالي و گـردش حـساب تغييـرات در ارزش خالص يك واحد گزارشگر ارائه شده است. همچنين نمونه هايي جهت ارائه صـورت جريان وجوه نقد و صورت مقايسه بودجه و عملكرد در استانداردهاي بعدي ارائه ميگردد.
33 . در اين استاندارد واژه افشا به معناي وسـيع آن بـه كـار رفتـه كـه دربرگيرنـده ارائـه در صورت هاي مالي اساسي يا در يادداشتهاي توضيحي اسـت. مـوارد افـشاي مقـرر در سـاير استانداردهاي حسابداري بخش عمومي بر اساس الزامات آن استانداردها صورت ميگيرد.
34 . صورتهاي مالي بايد به وضوح از ساير اطلاعاتي كه همراه آن در يك مجموعـه انتـشار مـييابـد قابل تشخيص و متمايز باشد.
35 . الزامات استانداردهاي حسابداري بخش عمومي تنها در مورد صورتهاي مالي كـاربرد دارد و درخصوص ساير اطلاعاتي كه در گزارش سالانه يا ساير مدارك يا گزارش هايي از ايـن قبيل ارائه ميشود، كاربرد ندارد. بنابراين، اين موضوع اهميت دارد كـه اسـتفاده كننـدگان بتوانند اطلاعاتي كه برمبناي استانداردهاي حسابداري بخش عمومي تهيـه مـيشـود را از ساير اطلاعات تميز دهند.
36 . هر يك از اجزاي صورتهاي مالي بايد به وضوح مشخص شود. به علاوه، اطلاعات زير بايد به گونه اي بارز نشان داده شود و در صورت لزوم براي درك صحيح اطلاعات ارائه شده، تكرار شود:
الف. نام واحد گزارشگر؛
ب . اينكه صورتهاي مالي متعلق به يك واحد گزارشگر يا متعلق به گروه واحدهاي گزارشگر است؛
پ . تاريخ گزارشگري يا دوره مالي مورد گزارش، به تناسب اجزاي صورت هاي مالي؛
ت . واحد پول گزارشگري؛ و
ث . سطح دقت بكار رفته در ارائه ارقام صورتهاي مالي.
37 . در اغلب موارد، ارائه اطلاعات واحد پولي بر حسب هزار ريال يـا ميليـون ريـال قابليـت درك صورت هاي مالي را افزايش ميدهد. اين امر تا آنجايي قابل قبول است كه سطح دقت ارائه اطلاعات افشا شود و منجر به حذف اطلاعات مربوط نگردد.
38 . صورتهاي مـالي بايـد حـداقل بـه طـور سـالانه ارائـه شـود. در شـرايط اسـتثنايي كـه تـاريخ صورت وضعيت مالي واحد گزارشگر تغيير ميكند و صورتهاي مالي براي دوره اي كمتر يا بيـشتر از يك سال ارائه ميشود، واحد گزارشگر بايد علاوه بر دوره زماني تحت پوشش صورتهاي مالي،موارد زير را افشا كند:
الف . دليل بكار گرفتن دوره كمتر يا بيشتر از يك سال؛ و
ب . ايـن واقعيـت كـه مبـالغ مقايـسه اي مربـوط بـه صـورت تغييـرات در وضـعيت مـالي،گردش حساب تغييرات در ارزش خالص و يادداشتهاي توضيحي مربـوط، قابـل مقايـسه نيست.
39 . در شرايط استثنايي، ممكن است يك واحد گزارشگر ملزم به تغيير تاريخ گزارشگري خود به دلايلي از قبيل تطبيق هر چه بيشتر چرخه گزارشگري بـا چرخـه بودجـه بنـدي، باشـد. در اين حالت، آگاه كردن استفاده كنندگان از عدم مقايسه پذيري مبالغ مربوط به دوره جاري و دوره گذشته و دليل تغيير در تاريخ گزارشگري، حائز اهميت ميباشد.
40 . چنانچه صورتهاي مالي ظرف مدت معقولي بعد از تاريخ صورت وضعيت مالي در اختيـار استفاده كنندگان قرار نگيرد، سودمندي آن كاهش مييابد. واحد گزارشگر بايـد صـورت هاي مالي خود را حداكثر ظرف مهلت مقرر در قوانين و مقررات مربوط منتـشر كنـد. عـواملي نظير پيچيدگي عمليات واحد گزارشگر، دليل كافي براي خودداري از گزارشگري به موقـع محسوب نميشود.
41 . هر واحد گزارشگر بايد داراييهاي جاري و غيرجاري، و بدهيهاي جاري و غيرجاري را طبق بنـدهاي 47 تا 52 به صورت طبقات جداگانه در مـتن صـورت وضـعيت مـالي ارائـه كنـد، بـه اسـتثناي زماني كه ارائه اطلاعات برمبناي نقدشوندگي، قابل اتكاتر و مربوطتر باشد. زماني كه اين استثنا مصداق دارد، كليه داراييها و بدهيها بايد به ترتيب نقدشوندگي ارائه شوند.
42 . در صورت پذيرش هر يك از روشهاي ارائه، سرفصل داراييها و بدهيها دربردارنده اقلامي است كه انتظار ميرود (الف) طي دوازده ماه يا كمتر پس از تاريخ گزارشگري و (ب) بيشتر از دوازده ماه پس از تاريخ گزارشگري بازيافت يا تسويه شود. با اين وجود واحد گزارشگر بايد اقلامي كـه انتظار ميرود بيش از دوازده ماه پس از تاريخ گزارشگري بازيافت يا تسويه شود، را افشا كند.
43 . در مواقعي كه چرخه عملياتي يك واحد گزارشگر به روشني قابل تشخيص باشـد، طبقـه بنـدي جداگانه داراييها و بدهيهاي جـاري و غيرجـاري در مـتن صـورت وضـعيت مـالي اطلاعـات سودمندي ارائه ميكند. اين امر از طريق تمايز بين خالص دارايي هـايي كـه در عمليـات مـستمر مورد استفاده قرار ميگيرد و خالص داراييهايي كه در عمليات بلندمدت واحد گزارشـگر بكـار ميرود، صورت ميگيرد. علاوه بر اين، طبقه بندي مذكور دارايي هايي كه انتظار ميرود در چرخه عملياتي جاري تحقق يابند و بدهي هايي كه در همين دوره سررسيد شوند، را نيز ارائه ميكند.
44 . چرخه عملياتي به زمان صرف شده براي تبديل وروديهـا يـا منـابع بـه خروجي هـا اطـلاق ميشود. براي مثال، دولتها منابع را به واحدهاي بخش عمومي انتقال ميدهند تا آنها بتوانند آن منابع را به كالاها و خدمات يا خروجي ها تبديل كنند تـا نتـايج اقتـصادي، سياسـي و اجتماعي مورد نظر دولت تحقق يابد. در مواقعي كه چرخه عمليـاتي معمـول يـك واحـد گزارشگر به روشني قابل تشخيص نيست، فرض بر اين است كه طول آن دوازده ماه باشد.
45 . در مورد برخي واحدها از قبيل مؤسسات مالي و اعتباري، طبقـه بنـدي داراييهـا و بـدهيها به ترتيب نقد شوندگي، ارائه كننده اطلاعاتي است كه قابل اتكاتر و مربوطتر از ارائه آنهـا بر حسب جاري و غيرجـاري اسـت؛ زيـرا چرخـه عمليـاتي ايـن واحـدها بـه روشـني قابل تشخيص نيست.
46 . در صورتي كه واحد گزارشگر عمليات متنوعي (از قبيل مالي، خدماتي و...) داشته باشـد،براي طبقه بندي داراييها و بدهيها به جاري و غيرجاري يا به ترتيـب نقدشـوندگي، اهميـت عمليات را درنظر ميگيرد.
47 . يك دارايي زماني به عنوان دارايي جاري طبقه بندي ميشود كه يكـي از معيارهـاي زيـر را احـراز كند:
الف. انتظار رود در چرخه عملياتي معمول واحد گزارشگر به وجه نقـد تبـديل شـود يـا بـراي فروش يا مصرف در اين چرخه نگهداري شود؛
ب . اساساً به منظور داد و ستد نگهداري شود؛
پ . انتظار رود طي دوازده ماه پس از تاريخ گزارشگري به وجه نقد تبديل شود يا به فـروش يا به مصرف برسد؛ يا
ت . وجه نقدي كه استفاده از آن، حداقل به مـدت دوازده مـاه پـس از تـاريخ گزارشـگري،محدود نشده باشد.
دارايي هايي كه فاقد معيارهاي بالا هستند بايد به عنوان دارايي هاي غيرجاري طبقه بندي شوند.
48 . در اين استاندارد واژه داراييهاي غيرجاري دربردارنده دارايي هاي مشهود، نامشهود و مالي با ماهيت بلندمدت است. استاندارد مزبور اسـتفاده از عنـاوين جـايگزين را منـع نمـيكنـد مشروط بر اينكه معني آن واضح باشد.
49 . يك بدهي زماني به عنوان بدهي جاري طبقهبندي ميشود كه يكي از معيارهاي زير را احراز كند:
الف. انتظار رود در چرخه عملياتي معمول واحد گزارشگر تسويه شود؛
ب . طي دوازده ماه پس از تاريخ گزارشگري تسويه شود؛ يا
پ . واحد گزارشگر حق بي قيد و شرطي براي به تعويق انداختن تـسويه بـدهي طـي حـداقل دوازده ماه پس از تاريخ گزارشگري نداشته باشد.
بدهيهايي كه فاقد معيارهاي بالا هستند بايد به عنوان بدهيهاي غيرجاري طبقه بندي شوند.
50 . برخي از بدهيهاي جاري مانند مطالبات كاركنان و ساير هزينه هاي عمليـاتي تحقـق يافتـه پرداخت نشده، بخشي از سرمايه در گردش مورد استفاده در چرخه عملياتي معمول واحـد گزارشگر هستند. چنين اقلامي به عنوان بدهي جاري طبقه بندي ميشود حتي اگـر بـيش از دوازده ماه پس از تاريخ گزارشگري تسويه شود. بـراي طبقـه بنـدي داراييهـا و بـدهيهاي واحد گزارشگر از يك چرخه عملياتي معمول يكسان استفاده ميشود.
51 . ساير بدهيهاي جاري در چرخه عملياتي معمول تسويه نميشود، اما طي دوازده ماه پس از تاريخ گزارشگري، سررسيد تسويه آنها فرا ميرسد. از جمله اين بدهيها ميتوان به حـصه جاري بـدهيهاي بلندمـدت اشـاره كـرد. بـدهي هايي كـه بخـشي از سـرمايه در گـردش مورد استفاده در چرخه عملياتي معمول واحد گزارشگر نيستند و طي دوازده مـاه پـس از تاريخ گزارشگري سررسيد نميشوند، بدهي جاري محسوب نميگردند.
52 . واحد گزارشگر بدهيهاي خود را هنگامي به عنوان بدهي جاري طبقـه بنـدي مـيكنـد كـه سررسيد تسويه آنها دوازده ماه پس از تاريخ گزارشگري باشد حتي اگر:
الف. شرايط اوليه براي دورهاي طولانيتر از دوازده ماه باشد؛ و
ب . قرارداد تأمين مالي مجدد يا زمانبندي مجدد پرداختها برمبنـاي بلندمـدت، پـس از تاريخ گزارشگري و قبل از انتشار صورتهاي مالي تكميل شده باشد.
53 . صورت وضعيت مالي بايد حداقل حاوي اقلام اصلي زير باشد:
الف. داراييهاي ثابت مشهود؛
ب . سرمايهگذاريها؛
پ . داراييهاي نامشهود؛
ت . موجودي مواد و كالا؛
ث . پيش پرداختها
ج . حسابها و اسناد دريافتني حاصل از عمليات مبادله اي؛
چ . حسابها و اسناد دريافتني حاصل از عمليات غيرمبادله اي؛
ح . موجودي نقد؛
خ . حسابها و اسناد پرداختني حاصل از عمليات مبادله اي؛
د . حسابها و اسناد پرداختني حاصل از عمليات غيرمبادله اي؛
ذ . پيش دريافتها
ر . ذخاير؛
ز . بدهيهاي غيرجاري؛ و
ژ . ارزش خالص.
54 . علاوه بر موارد مندرج در بند قبل، ممكن است به موجب ساير استانداردهاي حسابداري بخش عمومي، ارائه اقلام اصلي ديگري در صورت وضعيت مالي الزامي باشد يا براي درك بهتر وضعيت مالي واحد گزارشگر مناسب باشد.
55 . قضاوت در مورد اينكه آيا اقلام اضافي به صورت جداگانه ارائه شود يـا خيـر، بـه نتيجـه ارزيابي موارد زير بستگي دارد:
الف. مبلغ، ماهيت و نقدشوندگي داراييها؛
ب . كاركرد داراييها در واحد گزارشگر؛ و
پ . مبلغ، ماهيت و زمانبندي پرداخت بدهي ها.
56 . اين استاندارد ترتيب يا شكل ارائه اقلام را تعيين نميكند. بند 53 تنها فهرست آن گـروه از اقلام اصلي را ارائه ميدهد كه به لحاظ ماهيت يا كاركرد به اندازهاي با يكديگر متفاوتنـد كه ارائه جداگانه آنها در صورت وضعيت مالي ضرورت مييابد. در موارد زير اقلام اصلي ياد شده تعديل ميشود:
الف. هرگاه استاندارد حسابداري ديگري ارائه جداگانه يك قلم را در صورت وضعيت مالي الزامي كند، يا زماني كه مبلغ، ماهيت يا كاركرد يك قلم به گونه اي باشد كه ارائه جداگانه آن به ارائه مطلوب وضعيت مالي واحد گزارشگر كمك كند، آن قلم به اقلام اصلي اضافه ميشود؛ و
ب . شرح يا ترتيب درج اقلام ميتواند با توجه به ماهيـت عمليـات واحـد گزارشـگر و به منظور فراهم آوردن اطلاعات لازم جهت درك وضعيت مـالي واحـد گزارشـگر متفاوت باشد.
57 . بكارگيري مباني اندازه گيري متفاوت براي طبقات مختلف داراييها بيانگر اين است كه ماهيت يا كاركرد آنها متفاوت است و از اين رو، بايد تحت سرفصل هاي جداگانه ارائه شوند.
58 . واحد گزارشگر بايد طبقات فرعـي اقـلام اصـلي را كـه متناسـب بـا عمليـات واحـد گزارشـگر طبقه بندي شده است، در صورت وضعيت مالي يا در يادداشتهاي توضيحي افشا كند.
59 . تعيين طبقات فرعي ياد شده به الزامات استانداردهاي حسابداري، اندازه، ماهيت و كاركرد اقلام مورد نظر بستگي دارد. در اتخاذ تصميم نسبت به مبناي طبقـه بنـدي فرعـي، عوامـل مندرج در بند 55 نيز مورد استفاده قرار ميگيرد. موارد افشا در خصوص هر قلم بـا اقـلام ديگر متفاوت است، براي مثال:
الف. داراييهاي ثابت مشهود برحسب طبقات منـدرج در اسـتاندارد مربـوط طبقـه بنـدي ميشود.
ب . حسابها و اسناد دريافتني حاصل از عمليات مبادله اي ميتواند به مطالبات حاصـل از ارائه خدمات، مطالبات از اشخاص وابسته، و... طبقه بندي شود.
پ . موجودي مواد و كالا طبق استاندارد مربوط به طبقات فرعـي از قبيـل مـواد اوليـه،كالاي در جريان ساخت، كالاي ساخته شده، كالاي خريداري شـده بـراي فـروش،مواد و كالاي در راه و ساير موجوديها تفكيك ميشود.
ت . ذخاير به نحوي تفكيك ميشود كه ذخاير مرتبط با مزاياي كاركنان و ساير اقـلام را متناسب با عمليات واحد گزارشگر، به طور جداگانه نشان دهد.
60 . كليه درآمدها و هزينه هاي شناسايي شده در يك دوره بايد در صـورت تغييـرات در وضـعيت مالي آن دوره گنجانده شود، مگر اينكه الزام ديگري توسط يـك اسـتاندارد حـسابداري بخـش عمومي مقرر شده باشد.
61 . معمولاً كليه درآمدها و هزينه هاي شناسايي شـده در يـك دوره در صـورت تغييـرات در وضعيت مالي آن دوره گنجانده ميشـود. ايـن موضـوع شـامل آثـار ناشـي از تغييـر در برآوردهاي حسابداري نيز ميباشـد. بـا ايـن وجـود، در شـرايطي خـاص برخـي اقـلام در صورت تغييرات در وضعيت مالي دوره جاري گنجانده نميشود. اصـلاح اشـتباهات و آثار ناشي از تغيير در رويه هاي حسابداري نمونه هايي از اين قبيل اقلام است.
62 . همچنين ممكن است اقلامي وجود داشته باشد كه با تعريف درآمد و هزينه منطبق باشد اما در خالص تغيير در وضعيت مالي دوره منظور نشود. از جمله اين اقلام ميتوان بـه مـازاد اطلاعاتي كه در صورت تغييرات در وضعيت مالي ارائه ميشود.
63 . صورت تغييرات در وضعيت مالي بايد حداقل حاوي اقلام اصلي زير باشد:
الف. درآمدهاي عمومي؛
ب . واريزي به خزانه از محل درآمد عمومي؛
پ . دريافتي از خزانه از محل اعتبارات تخصيص يافته؛
ت . دريافتي از خزانه از محل درآمدهاي اختصاصي؛
ث . كمكهاي بلاعوض؛
ج . ساير درآمدها؛
چ . هزينه ها به تفكيك فصول هزينه (شامل هزينه استهلاك و كاهش ارزش داراييها)؛ و
ح . خالص تغيير در وضعيت مالي دوره.
علاوه بر موارد بالا، ممكن است به موجب ساير استانداردهاي حسابداري بخش عمـومي، ارائـه اقلام اصلي ديگري در صورت تغييرات در وضعيت مالي الزامي باشد يا بـراي ارائـه تغييـرات در وضعيت مالي واحد گزارشگر به نحو مطلوب ضرورت داشته باشد.
تجديد ارزيابي و سود يا زيان حاصل از تسعير صورتهاي مالي عمليات خارجي اشاره كرد كه در گردش حساب تغييرات در ارزش خالص منعكس ميشود.
64 . صورت تغييرات در وضعيت مالي حداقل دربرگيرنده اقلام اصلي مندرج در بند قبل است.با اين حال در صورت نياز به تـشريح بيـشتر يـا در رعايـت الزامـات منـدرج در سـاير استانداردهاي حسابداري بخش عمومي ميتوان اقلام اصلي ديگري را در صورت تغييرات در وضعيت مالي ارائه يا شرح اقلام و ترتيب ارائه آنها را اصلاح كرد. بـراي ايـن منظـور عواملي مانند اهميت، ماهيت و كاركرد اجزاي مختلف تشكيل دهنده درآمـدها و هزينـه هـا مدنظر قرار ميگيرد.
65 . طبقات فرعي درآمد و هزينه متناسب با عمليات واحد گزارشگر، بايد در متن صورت تغييـرات در وضعيت مالي يا در يادداشت هاي توضيحي افشا شود.
66 . هزينه بايد براساس كاركرد (فصول بودجه) در يادداشت هاي توضـيحي افـشا شـود. ايـن فـصول مربوط به امور چهارگانه و شامل مواردي مانند آموزش، بهداشت و سلامت، كشاورزي و منـابع آب و صنعت و معدن است.
67 . واحد گزارشگر بايد اطلاعات زير را در گردش حساب تغييرات در ارزش خالص ارائه كند:
الف. خالص تغيير در وضعيت مالي دوره؛
ب . درآمدها و هزينه هايي كه شناسايي آنها به طـور مـستقيم در ارزش خـالص بـه موجـب قانون يا ساير استانداردهاي حسابداري بخش عمومي الزامي شده باشد؛ و
پ . اثرات ناشي از تغيير در رويه هاي حسابداري و اصلاح اشتباهات.
68 . همچنين، واحد گزارشگر بايد موارد زيـر را در گـردش حـساب تغييـرات در ارزش خـالص يـا يادداشتهاي توضيحي افشا كند:
الف. مانده ارزش خالص در ابتدا و پايان دوره و تغييرات آن طي دوره؛ و
ب . تغييرات مبلغ دفتـري اجـزاي گـردش حـساب تغييـرات در ارزش خـالص (اجزايـي كـه
به صورت جداگانه افشا ميشوند) طي دوره.
69 . طبق اين استاندارد كليه درآمدها و هزينه هاي شناسايي شده در يك دوره بايـد در خـالص تغيير در وضعيت مالي آن دوره آورده شود، مگر اينكه الزام ديگري توسط يك اسـتاندارد حسابداري بخش عمومي مقرر شده باشد. طبق ساير استانداردها، برخي اقلام (مثـل مـازاد تجديد ارزيابي و برخي تفاوتهاي تسعير ارز) به طور مستقيم بايـد بـه عنـوان تغييـرات در ارزش خالص شناسايي شود. با توجه به اهميت كليه اقـلام درآمـد و هزينـه در ارزيـابي تغييرات در وضعيت مالي واحد گزارشگر بين دو تاريخ گزارشگري، اين اسـتاندارد ارائـه گردش حساب تغييرات در ارزش خالص را الزامي ميكند.
70 . الزامات مربوط به نحوه ارائه صورت جريان وجوه نقد و موارد افشاي مربوط در استاندارد حسابداري بخش عمومي مربوط مطرح ميشود.
71 . يادداشتهاي توضيحي بايد اطلاعاتي در خصوص موارد زير افشا كند:
الف. تصريح اينكه صورتهاي مالي طبق استانداردهاي حـسابداري بخـش عمـومي تهيـه شـده است؛
ب. مبناي ارائه صورتهاي مالي و خلاصه اهم رويه هاي حسابداري بكار گرفته شده در تهيه آنها؛
پ . مواردي كه افشاي آنها طبق استانداردهاي حسابداري بخش عمـومي الزامـي شـده و در صورتهاي مالي اساسي ارائه نشده است؛ و
ت . موارد ديگري كه در صورتهاي مالي اساسي ارائه نشده است، ليكن افشاي آنها براي ارائـه مطلوب ضرورت دارد.
72 . يادداشتهاي توضيحي بايد به نحوي منظم ارائه شود. هر قلم مندرج در صورت وضـعيت مـالي،صورت تغييرات در وضعيت مالي، گردش حساب تغييـرات در ارزش خـالص، صـورت مقايـسه بودجه و عملكرد، و صورت جريان وجوه نقد بايد به يادداشتهاي توضـيحي مربـوط عطـف داده شود.
73 . براي كمك به درك صورتهاي مالي و مقايسه آن با صورتهاي مـالي واحـدهاي گزارشـگر ديگر، يادداشتهاي توضيحي عموماً به ترتيب زير ارائه ميشود:
الف. تصريح اينكه صورتهاي مالي طبق استانداردهاي حسابداري بخش عمومي تهيه شده است؛
ب . مبناي ارائه صورتهاي مالي؛
پ . خلاصه اهم رويه هاي حسابداري مورد استفاده؛
ت . اطلاعات تكميلي درباره اقلام ارائه شـده در صـورتهاي مـالي اساسـي بـه ترتيـب صورتهاي مالي و به ترتيب اقلام اصلي ارائه شده در آنها؛ و
ث . ساير موارد افشا، شامل:
1 . بدهيهاي احتمالي، و تعهدات قراردادي شناسايي نشده؛ و
2 . اطلاعات غيرمالي.
74 . موارد زير بايد در يادداشت خلاصه اهم رويه هاي حسابداري افشا شود:
الف. ميزان بكارگيري شرايط دوره گذار بـراي هـر يـك از اسـتانداردهاي حـسابداري بخـش عمومي توسط واحد گزارشگر؛ و
ب . كليه رويه هاي حسابداري لازم براي درك مناسب صورتهاي مالي.
75 . به دليل تأثير قابل ملاحظه مبناي تهيه صورتهاي مالي بر تحليل استفاده كنندگان، آگـاهي از مبنا يا مباني اندازه گيري مورد استفاده در تهيه صورتهاي مالي (براي مثال، بهاي تمام شـده تاريخي، بهاي جاري، خالص ارزش بازيافتني، ارزش منصفانه، مبلغ قابل بازيافت يا مبلـغ خدمت قابل بازيافت) حائز اهميت است. چنانچه در تهيه صـورت هاي مـالي بـيش از يـك مبناي اندازه گيري استفاده شود (به عنوان مثال تجديد ارزيابي طبقات خاصي از دارايي هـا)،مشخص كردن مبناي اندازه گيري بكار گرفته شده براي هر يك از طبقات دارايـي و بـدهي ضروري است.
76 . افـشاي يـك رويـه حـسابداري، بـستگي بـه ايـن دارد كـه آيـا آگـاهي از آن توسـط استفاده كنندگان براي درك بهتر نحوه انعكاس معاملات و ساير رويدادها در وضعيت مـالي و تغيير در وضعيت مالي كمك ميكند يا خير. افشاي رويه هاي حسابداري خاص به ويـژه زماني براي استفاده كنندگان سودمند است كه آن رويه ها از بين رويه هاي مجـاز جـايگزين انتخاب شده باشد.
77 . واحد گزارشگر بايد با توجه به ماهيت عمليات خود، رويه هاي مورد انتظار استفاده كنندگان از صورتهاي مالي را افشا كند. براي مثال، انتظار ميرود واحدهاي بخـش عمـومي رويـه حسابداري مربوط به شناسايي ماليات، هدايا و ساير انواع درآمدهاي غيرمبادلـه اي را افـشا كنند. در مواردي كه يك واحد گزارشگر داراي عمليات خارجي قابل ملاحظه يا معاملات عمده به واحد پول خارجي است، انتظار ميرود رويه هاي حسابداري مربوط بـه شناسـايي سود و زيانهاي ناشي از تسعير ارز را افشا كند.
78 . يك رويه حسابداري ميتواند با توجه به ماهيت عمليات واحـد گزارشـگر حـائز اهميـت باشد، حتي اگر ارقام دوره هاي جاري و قبل با اهميت نباشد.
79 . واحد گزارشگر بايد در يادداشت خلاصه اهم رويه هاي حسابداري يا ساير يادداشت هاي توضـيحي،قضاوت هاي انجام شده توسط مديريت (به استثناي قضاوت هاي مبتنـي بـر بـرآورد) در بكـارگيري رويه هاي حسابداري داراي اثر قابل ملاحظه بر مبالغ شناسايي شده در صـورتهاي مـالي را افـشا كند.
80 . به عنوان مثال، قضاوتهاي ياد شده در بند 79 ميتواند شـامل قـضاوت درخـصوص ايـن موضوع باشد كه آيا:
الف. قراردادهاي تأمين كالا يا خدمات كه مستلزم بكارگيري داراييهـاي اهـدايي هـستند،اجاره محسوب ميشوند.
ب . ماهيت رابطه بين واحد گزارشگر و ساير واحدها حـاكي از ايـن اسـت كـه سـاير
واحدها توسط واحد گزارشگر كنترل ميشوند.
81 . واحد گزارشگر بايد اطلاعاتي پيرامون مفروضات كليدي مربوط به آينـده و سـاير مـوارد ابهـام مربوط به برآورد در تاريخ گزارشگري كه تأثير قابل ملاحظه اي در ايجاد تعديلي بـا اهميـت در مبلغ دفتري دارايي ها و بدهيها طي سال مـالي آتـي د ارد، در يادداشـت هاي توضـيحي افـشا كنـد.
به عنوان مثال، قضاوت هاي ياد شده در بند 79 ميتواند شامل قضاوت درخـصوص ايـن موضـوع باشد كه آيا: درخصوص اين داراييها و بدهيها، يادداشتهاي توضيحي مزبور بايـد شـامل جزئيـات مندرج در زیر باشد:
الف. ماهيت آنها، و
ب . مبلغ دفتري آنها در تاريخ گزارشگري.
82 . تعيين مبلغ دفتري برخي از داراييها و بدهيها مستلزم برآورد اثرات رويدادهاي مبهم آتـي بـر آن داراييها و بدهيها در تاريخ گزارشگري است. براي مثال، در صـورت عـدم دسترسـي بـه قيمتهاي بازار براي اندازه گيري داراييها و بدهيها، استفاده از برآوردهاي آينده نگر بـه منظـور اندازه گيري مبلغ قابل بازيافت طبقات خاصي از داراييهاي ثابت مشهود، اثر نابابي فـنآوري بر موجوديها، و ذخاير مشروط به تعيين نتيجه آتي دعاوي قانوني در جريان، ضروري است.
83 . در مورد داراييها و بدهيهاي پر نوسان كه مبالغ دفتري آنها ممكن است طي سال مالي آتـي به گونه با اهميتي تغيير كند چنانچه در تاريخ گزارشگري به ارزش بازار اندازه گيري شـوند (ارزش بازار آنها ممكن است به گونه با اهميتي طي سال مالي آتـي تغييـر كنـد امـا ايـن تغييرات ناشي از مفروضات و ساير موارد ابهام مربوط به بـرآورد در تـاريخ گزارشـگري نيستند)، موارد افشاي مندرج در بند 81 الزامي نيست.
84 . موارد افـشاي منـدرج در بنـد 81 بـه نحـوي ارائـه شـده اسـت كـه اسـتفاده كننـدگان صورتهاي مالي را در درك قضاوتهاي به عمل آمده توسط مديريت در مورد آينده و سـاير موارد ابهام مربوط به برآورد كمك كند. ماهيت و ميزان اطلاعات ارائه شده بـا توجـه بـه ماهيت مفروضـات و سـاير شـرايط تغييـر مـيكنـد. مثالهـايي از انـواع مـوارد افـشاي صورت گرفته عبارتند از:
الف. ماهيت مفروضات يا ساير موارد ابهام مربوط به برآورد؛
ب . تغييرپذيري مبالغ دفتري با توجه به روشها، مفروضات و برآوردهاي زيربناي محاسبه آنها و دلايل تغييرپذيري مزبور؛
پ . توافق مورد انتظار پيرامون موارد ابهام مربوط به مبالغ دفتـري داراييهـا و بـدهيها و ارائه دامنه معقولي از نتايج احتمالي؛
ت . تشريح تغييرات صورت گرفته در مفروضات گذشته مربوط به آن داراييها و بـدهيها،چنانچه موارد ابهام كماكان رفع نشده باشد.
85 . در مواردي كه افشاي ميزان اثرات احتمالي يـك فـرض اساسـي يـا سـاير مـوارد ابهـام مربوط به برآورد در تاريخ گزارشگري عملـي نباشـد، واحـد گزارشـگر بايـد بـر مبنـاي اطلاعات موجود اين واقعيت را كه ممكن است نتايج سال مالي آتي بتواند منجر به تعديل بـا اهميـت در مبلـغ دفتـري دارايـي يـا بـدهي شـود را افـشا نمايـد. در تمـام مـوارد،واحد گزارشگر بايد ماهيت و مبلغ دفتري دارايي يا بدهي خاص (يا طبقهاي از داراييها يـابدهيها) متأثر از فرض مزبور را افشا كند.
86 . واحد گزارشگر بايد موارد زير را در صـورتي كـه در جـايي ديگـر در اطلاعـات منتـشر شـده،به همراه صورتهاي مالي افشا نشده باشد، افشا كند:
الف. اقامتگاه و شكل حقوقي واحد گزارشگر و محل فعاليت آن؛
ب . شرحي از ماهيت عمليات واحد گزارشگر و فعاليتهاي اصلي آن؛
پ . اشاره به قوانين حاكم بر عمليات واحد گزارشگر؛ و
ت . اطلاعاتي در خصوص عمر واحد گزارشگر در صورت محدود بودن عمر آن.
87 . الزامات اين استاندارد در مورد كليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنهـا از تـاريخ اول فـروردين 1394 و بعد از آن شروع ميشود، لازم الاجراست.
آشنایی با استاندارد حسابداری-قسمت ۱
دانلود استاندارد شماره ۱:نحوه ارائه صورتهای مالی
استاندارد حسابداری شماره ۵-استاندارد رویدادهای بعد از تاریخ
نکات کلیدی استخدام حسابدار
آموزش نرم افزار حسابداری همکاران سیستم:مقدمه
