تعدیل نرخ و روش استهلاک از نگاه استانداردهای حسابداری ایران

در حسابداری ما به سه نوع تغییر روبه رو هستیم :

1. تعدیلات سنواتی(شامل تغییر در رویه حسابداری و اصلاح اشتباه)
2. تغییر در برآورد حسابداری
3. تغییر در شخصیت حسابداری واحد گزارشگر

تعدیلات سنواتی

تعدیلات سنواتی یعنی اقلام مربوط به سنوات قبل که در تعدیل مانده سود (زیان) انباشته ابتدای دوره منظور میگردد، به اقلامی محدود میشود که از ” تغییر در رویه حسابداری“ و ” اصلاح اشتباه“ ناشی گردد.

تغییر در رویه حسابداری

اگر در رویه حسابداری تغییر صورت گیرد ارقام مقایسه ای سنوات قبل باید بر مبنای رویه (روش) جدید، مجدداً ارائه شود گویی که در سالهای قبل هم از این رویه استفاده می شده است که در این حالت صورت های مالی سالهای قبل با تعدیلاتی رو به رو میشود که به این تعدیلات "تعدیلات سنواتی" گفته میشود.

طبق بند ۴۰ استاندارد شماره ۶ حسابداری (استاندارد گزارش عملکرد مالی)،چنانچه در رویه حسابداری تغییری صورت گیرد، ارقام مربوط به سال جاری، برمبنای رویه جدید منعکس و ارقام مقایسه ای سنوات قبل نیز برمبنای رویه جدید ارائه مجدد میشود. در این حالت، تعدیلات انباشته مربوط به سنوات قبل، به جهت اینکه هیچ گونه ارتباطی با نتایج عملکرد سال جاری نداشته است، نباید در تعیین سود یا زیان سال جاری دخالت داده شود. تعدیلات مزبور باید از طریق ارائه مجدد ارقام سالهای قبل به حساب گرفته شود، درنتیجه، مانده سود(زیان) انباشته ابتدای دوره نیز بدین ترتیب تعدیل خواهد شد. درصورت تهیه خلاصه چندین ساله وضعیت مالی و عملکرد مالی، جهت حصول اطمینان از اینکه ارقام مربوط به سنوات قبل برمبنای یکنواخت نشان داده میشود، ارقام مزبور معمولا ارائه مجدد خواهد شد. اگر به دلیل عملی نبودن، ارقام خلاصه های چندین ساله، جهت انعکاس تغییر در رویه حسابداری، ارائه مجدد نشود، موضوع افشا میگردد. همچنین در صورت ارائه مجدد، سالهایی را که مورد تجدید نظر واقع شده است، باید مشخص کرد. تعدیلات انباشته ناشی از تغییر در رویه های حسابداری، همچنین به عنوان آخرین قلم در صورت سود و زیان جامع منعکس میشود تا اثر این تعدیلات برای استفاده کنندگان مشخص گردد.

نکته ۱: تعدیلات سنواتی در صورت سود و زیان انباشته بعد از سود انباشته اول دوره و همچنین به عنوان آخرین قلم در صورت سود و زیان جامع منظور میشود. نکته ۲: تغییر در رویه حسابداری صورتهای مالی سالهای قبل و سال جاری را مد نظر دارد.(عطف به ماسبق)
نکته ۳: اگر ارائه مجدد ارقام مربوط به سنوات قبل امکان پذیر نباشد این موضوع باید افشا شود.

اصلاح اشتباه

براوردهای حسابداری ماهیتاً عبارت از تخمین هایی است که با کسب اطلاعات اضافی در دوره های بعد ممکن است تغییر یابد. بنابراین اصلاح اشتباه را باید از این گونه تغییرات تمیز داد. به گونه مشابه، سود یا زیانی را که پس از مشخص شدن پیامد یک پیشامد احتمالی مورد شناخت قرار می گیرد و برآورد دقیق آن قبلا میسر نبوده است نمی توان به عنوان اشتباه با اهمیت قلمداد کرد.

تغییر در برآورد حسابداری

که عطف به گذشته نمی شود و با سالهای قبل و گذشته کاری ندارد و فقط دوره جاری و دوره های بعد را تحت تأثیر قرار میدهد به طور مثال تغییر در عمر مفید داراییها- تغییر در روش استهلاک تغییر در درصد ذخیره گیری تغییر در ارزش اسقاط.

طبق بند ۳۱ استاندارد شماره ۶ حسابداری (استاندارد گزارش عملکرد مالی);ثار تغییر در برآوردهای حسابداری باید در تعیین سود یا زیان خالص دوره ای منظور شود که در آن، تغییر صورت گرفته است. بدیهی است چنانچه تغییر مزبور بر دوره های بعدی نیز اثر گذارد، آثار چنین تغییری باید در تعیین سود یا زیان خالص دوره های بعدی منظور شود.

طبق بند ۳۳ استاندارد شماره ۶ حسابداری (استاندارد گزارش عملکرد مالی);تغییر در براورد حسابداری ممکن است تنها بر دوره جاری تأثیر داشته باشد یا اینکه دوره جاری و دوره های آتی را توأم تحت تأثیر قرار دهد. برای مثال تغییر در براورد مبلغ هزینه مطالبات مشکوک الوصول فوراً شناسایی میشود و تنها بر دوره جاری تأثیر میگذارد،لیکن تغییر در عمر مفید براوردی یک دارایی بر هزینه استهلاک دوره جاری و هریک از دوره های آتی باقیمانده از عمر مفید دارایی تأثیر دارد. اثر تغییر مرتبط با دوره جاری در هر دو حالت به عنوان درآمد یا هزینه دوره جاری و اثر تغییر در دوره های آتی، در صورت وجود، در همان دوره ها شناسایی میشود.

نکته : هرگاه تشخیص بین تغییر در رویه حسابداری و تغییر در برآورد حسابداری مشکل باشد در این حالت تغییر مزبور تغییر در برآورد حسابداری تلقی شده و باید افشا شود.

تغییر در شخصیت حسابداری واحد گزارشگر

که همانند تغییر در رویه حسابداری با ارائه مجدد صورتهای مالی سالهای قبل همراه می باشد یعنی دوره های گذشته را تحت تأثیر قرار میدهد به طور مثال تغییر در استفاده از روش ارزشی ویژه برای سرمایه گذاریها ، استفاده از صورتهای مالی تلفیقی به جای صورتهای مالی جداگانه و . . .

تحلیل نرخ و روش استهلاک

قابلیت مقایسه یکی از ویژگی های مهم و الزامی است که صورتهای مالی باید آنرا دارا باشند. این ویژگی به استفاده کنندگان از صورتهای مالی کمکمی نماید که بتوانند با مقایسه روند فعلی شرکت با روند قبلی تصمیمات مناسب وصحیحی اتخاذ نمایند. بنابراین تهیه کنندگان صورتهای مالی، جهت حفظ این ویژگی ناگزیرند در تهیه صورتهای مالی اصل دیگری تحت عنوان اصل ثبات رویه را رعایت نمایند. به عبارت دیگر تهیه کنندگان صورتهای مالی برای تهیه صورتهای مالی سال جاری خود باید همان اصول ، مبانی و روش هائی که در تهیه صورتهای مالی سال قبل بکار برده اند را بکار گیرند تا با رعایت اصل ثبات رویه و یکنواختی، امکان قابلیت مقایسه را برای استفاده کنندگان از این صورتها را فراهم نمایند. اما یکی از سوالات وموضوعات فراروی تهیه کنندگان این است که اگر در دوره فعالیت موسسه یا شرکت و بر اثرگذشت زمان اطلاعات جدیدی بدست آید که مدیریت شرکت ناگزیر شود روش حسابداری خود که برای دارائی، بدهیها، درآمد، هزینه و یا سایر حسابهای موسسه وشرکت استفاده می نموده را تغییر دهد یا متوجه شود که در محاسبات خویش اشتباه نموده و یا حتی با بدست آمدن اطلاعات جدید ناگزیر شود برآوردهای صورت گرفته که در حسابهای خویش اعمال نموده را اصلاح نماید. پس در این صورت جهت حفظ ویژگی قابلیت مقایسه وکمک به استفاده کنندگان چه اقدامی را باید انجام دهد وبرخورد حسابرس با این موضوع چگونه باید باشد؟

در این خصوص استاندارد حسابداری شماره ۶ ایران این تغییرات را به سه بخش کلی تقسیم کرده و سپس بیان می نماید: " که اثر تغییر روش حسابداری و اصلاح اشتباه باید بعنوان اثر انباشته در صورت سود وزیان جامع آورده شود مضافا به اینکه صورتهای مالی دوره قبل نیز با توجه به روش جدید اصلاح وارائه مجدد گردد  و در خصوص تغییر در برآورد باید اثر آن در صورت سودو زیان سال جاری منعکس گردیده ونیازی به اصلاح وارائه مجدد صورتهای مالی دوره قبل نمی باشد."

سوال:با توجه به مطالب مطروحه فوق اگر این سوال مطرح شود که برخورد تهیه کنندگان صورت های مالی، در هنگام تغییر روش استهلاک ( مثلا روش استهلاک خط مستقیم به نزولی) چه خواهد بود؟

مطمئنا عده ای در وهله اول پاسخ خواهند داد که این تغییر یک تغییر روش حسابداری است وتکلیف آن مشخص است . اما در این خصوص باید بگوئیم تا قبل از تدوین استانداردهای حسابداری ایران تغییر روش استهلاک یک تغییر روش حسابداری محسوب میشد و دلیل آن نیز پاسخی است که کمیته فنی سازمان حسابرسی(مرجع تدوین استانداردهای حسابداری در ایران) طی صورتجلسه شماره یک خود در تاریخ ۲۳/۰۷/۱۳۶۸ منتشر و اعلام نموده است. بر اساس نظر یاد شده" اگر روش محاسبه استهلاک تغییر نماید این تغییر یک تغییر روش محسوب میگردد و بنابراین باید آثار انباشته حاصل از این تغییر در صورت سود وزیان جامع منعکس وصورتهای مالی دوره قبل نیز اصلاح وارائه مجددگردد و اگر روش استهلاک تغییر ننماید لیکن نرخ استهلاک(بدلیل تغییر برآورد در عمر مفید یا ارزش اسقاط) تغییر نماید این تغییر یک تغییر برآورد بوده و لذا اثر آن فقط در صورت سود و زیان دوره تغییر منعکس ونیازی به اصلاح و ارائه صورتهای مالی دوره قبل نمی باشد.همچنین کمیته مذکور معتقد است اگر تغییر نرخ استهلاک وتغییر روش استهلاک توام صورت پذیرد این تغییرات بعنوان تغییر برآورد تلقی خواهد شد ."

با مطالعه بندهای ۵۷ و ۸۰ استاندارد حسابداری شماره ۱۱ (تجدید نظرشده ۱۳۸۶) متوجه می شویم تغییر روش استهلاک وتغییر نرخ هردو بعنوان تغییر برآورد محسوب میشوند(در تغییر برآورد، عطف به ما سبق نمی شود) و اساسا تغییر روش استهلاک را بعنوان تغییر روش قلمداد نمی نمایند و این بعنوان یک استثناء محسوب می گردد.

براساس بند ۵۷ استاندارد شماره ۱۱ حسابداری ( استاندارد دارایی های ثابت مشهود)، روش استهلاک مورد استفاده برای دارایی باید حداقل در پایان هر دوره مالی بازنگری شود. در صورت تغییر قابل ملاحظه در الگوی مصرف منافع اقتصادی آتی مورد انتظار دارایی مربوط، جهت انعکاس الگوی جدید، روش استهلاک باید تغییر یابد. چنین تغییری باید به عنوان تغییر در برآورد حسابداری محسوب و طبق استاندارد شماره ۶ با عنوان “ گزارش عملکرد مالی” شناسایی شود.

بند ۸۰ استاندارد شماره ۱۱ حسابداری(استاندارد دارایی های ثابت مشهود)، یک واحد تجاری، ماهیت و اثر تغییرات با اهمیت در برآوردهای حسابداری بر دوره جاری و دوره های آتی را طبق استاندارد حسابداری شماره ۶ با عنوان گزارش عملکرد مالی افشا میکند. چنین افشایی ممکن است از تغییر در برآوردهایی ناشی شود که به موارد زیر مربوط است:

• مخارج برآوردی، پیادهسازی، برچیدن یا بازسازی دارایی ثابت مشهود
• عمر مفید
• روش استهلاک

نتیجه گیری کلی :

با توجه به استانداردهای شماره ۶ (استاندارد گزارش عملکرد مالی) و شماره ۱۱(استاندارد دارایی های ثابت مشهود)، نتیجه ای که از این مستند گرفته می شود این است که هم تغییر نرخ استهلاک و هم تغییر روش استهلاک ، تغییر در برآورد حسابداری محسوب می شود و تغییر در برَآورد ، بر دوره های جاری و آتی تاثیر می گذارد ولی بر دوره های گذشته تاثیری ندارد.(تغییر در برآورد، عطف به ماسبق نمی شود).