ارزشیابی موجودیها به ارزش جایگزینی و ارزش خالص بازیافتنی

گروههای خاصی از موجودیها معمولا شامل اقلامی است که به دلیل آسیب دیدگی ، فرسودگی و فاسد شدن یا تملک دوباره ، وضعیت و شرایط کالاهای نو را برای فروش ندارند. در بیشتر این گونه موارد، واحد تجاری نمیتواند به طور مشخص بهای واقعی خرید را براساس اصل بهای تمام شده ( با توجه به وضعیت فعلی ) برای اندازه گیری کالاهای مزبور مبنا قرار دهد. بنابراین ، اینگونه اقلام موجودی را باید با توجه به وضعیت فعلی آنها به نحوی مناسب ارزشیابی کرد . در این قبیل موارد در صورت امکان از ارزش جایگزینی استفاده می شود . در مواردی که تعیین بهای تمام شده واقعی خریدیا ارزش جایگزینی به نحوی مناسب امکان پذیر نیست ، اینگونه اقلام باید براساس برآورد ارزش خالص بازیافتنی ارزشیابی شود. ارزش جایگزینی به عنوان مبنائی که براساس آن می توان کالایی را با توجه به وضعیت فعلی آن خریداری کرد ، تعریف شده است .

بسیاری از حسابداران بر این باورند که موجودیها باید به جای بهای تمام شده واقعی ، به ارزش خالص بازیافتنی با ارزش جاری ارزشیابی و ارائه شوند. علاوه بر این، این گروه از حسابداران معتقدند که موجودیها باید به ارزشهای مزبور ، صرفنظر از این که از بهای تمام شده کمتر یا بیشتر باشد ، ارزشیابی شود زیرا ارزش متعارف برای تصمیم گیریهای استفاده کنندگان صورتهای مالی مفیدتر خواهد بود .

اصول پذیرفته شده حسابداری بکارگیری ارزش خالص بازیافتنی وارزش جایگزینی را نسبت به وضعیتهائی که در آنها اقلام موجودی مشخصی به مصرف رسیده ، آسیب دیده و ناباب شده است یا مجددا به تملک واحد تجاری در می آید، محدود می کند. بنابر این ، زیان کاهش ارزش موجودیها که ناشی از عملیات عادی تجاری از قبیل دموده شدن ، تغییر در روند تقاضا و انتظارات مشتریان است باید طبق قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار محاسبه گردد.

کالاهایی که در معرض تغییرات ارزش غیر عادی قرار دارند و اقلامی که در باره به مالکیت واحد تجاری در می آیند، باید با توجه به وضعیت جاری آنها به ارزش جایگزینی ارزشیابی شوند. برای مثال، فرض شود که شرکت لوازم خانگی ایران یک تلویزیون دست دوم دارد که قیمت فروش آن ۳۰٫۰۰۰ ریال است. قیمت فروش اقساطی آن توسط شرکت ایران بالغ بر ۵۰٫۰۰۰ ریال بوده است. هنگامی که بدهی خریدار ۳۵٫۰۰۰ ریال بوده است تلویزیون برگشت داده میشود. در صورتی که قیمت بازار تلویزیون دست دوم با وضعیتی مشابه تلویزیون مزبور ۲۹٫۰۰۰ ریال باشد ، ثبتهای مربوط به برگشت و تملیک مجدد آن توسط شرکت ایران به شرح زیر خواهد بود:

اغلب ، ارزش جایگزینی کالاهای استفاده شده یا خسارت دیده را نمی توان به طور دقیق و معقول تعیین کرد. در این حالت ، ارزش خالص بازیافتنی برآوردی ممکن است مورد استفاده قرار گیرد.

ارزش خالص بازیافتنی عبارت است از قیمت فروش پس از کسر تمامی هزینه هایی که انتظار می رود برای ( الف ) آماده کردن کالا برای فروش و ( ب ) فروش کالا واقع گردد، تعریف می شود .

به منظور تشریح موضوع ، اطلاعات مثال بالا با توجه به مفروضات زیر مجددا مورد استفاده قرار میگیرد . فرض شود که ارزش جایگزینی قابل تعیین و در دسترس نیست بلکه تنها مشخص است که تلویزیون استفاده شده را میتوان به مبلغ ۳۰٫۰۰۰ ریال به فروش رسانید. هزینه های فروش مجدد ۱۵ درصد قیمت فروش است . ثبت های تملیک مجدد تلویزیون در این حالت به شرح زیر است :

محاسبه ارزش خالص بازیافتنی به شرح زیر است :

فرض شود که تلویزیون مزبور بعدا به مبلغ ۳۱٫۰۰۰ ریال نقدا فروخته می شود . ثبتهای لازم به شرح زیر است:

در مواردی که برگشت کالا و تملیک مجدد آن در فعالیتهای واحد تجاری امری عادی باشد ، برآورد و پیش بینی زیانهای آتی باید انجام شود و زیانهای برآوردی مزبور در سالی که فروش صورت می گیرد به حساب هزینه بدهکار و به حساب ذخیره ای مشابه ذخیره مطالبات مشکوک الوصول بستانکار شود . در این حالت ،هرگونه زیان ناشی از برگشت و تملیک مجدد کالاهای فروش رفته باید به حساب ذخیره منظور شود .

بر طبق استانداردهای حسابداری ، زیان موجودیهای کالاکه ناشی از طوفان ، سیل ، آتش سوزی و دیگر سوانح طبیعی است چنانچه از نظر مبلغ با اهمیت باشد، باید در صورت حساب سود و زیان ( الف ) به عنوان اقلام غیرمترقبه یا ( ب ) به صورت رقمی قبل از سود قبل از اقلام غیرمترقبه بطور جداگانه گزارش ( ارائه ) شود.

ناباب شدن موجودیهای مواد وکالا

در برخی موارد، قسمتی از بهای تمام شده موجودیهای کالا اگر چه هیچگونه منافعی از آن عاید واحد تجاری نشده است ، باید به عنوان هزینه دوره محسوب و از درآمد کسر گردد. برخی از موجودیهای کالا اغلب به دلیل نابابی ، آسیب دیدگی یا خرابی را نمی توان براساس قیمتهای معمول به فروش رساند. چنانچه اقلامی از موجودیها که قرار است بخشی از کالای ساخته شده را تشکیل دهند در خلل فرایند ساخت دچار خسارت شوند یا ضایع گردند، نیازی به تفکیک زبان مربوط نیست اما می توان آن را به عنوان بخشی از بهای تمام شده محصولات تکمیل شده تلقی نمود. این روش هنگامی مورد قبول است که آسیب دیدگی یا زیان حاصله را بتوان جزئی از عملیات عادی به شمار آورد و انتظار وقوع آن را داشت. از طرف دیگر زبانها و خسارت ناشی از آسیب دیدگیهای غیر عادی را نباید در بهای تمام شده کالاهای ساخته شده منظور کرد.

کالاهای آسیب دیده و ناباب اغلب با توجه به وضعیت فعلی آنها به ارزش جایگزینی ارزشیابی می شوند. در مواردی که امکان تعیین دقیق ارزش جایگزینی وجود ندارد کالاهای مزبور به ارزش خالص بازیافتنی ارزشیابی می شوند. ارزش خالص بازیافتنی عبارت از قیمت فروش برآوردی پس از کسر هزینه های برآوردی تکمیل و فروش است. ارزش جایگزینی همانگونه که اشاره شد عبارت از قیمتی است که مالک کالای مربوط، اگر می خواست آن را با وضعیت فعلی به قصد فروش خریداری کند، باید می پرداخت. در برخی موارد درصدی از بهای تمام شده کالاها بطور اختیاری کاسته می شود. توجیه این امر دشوار است اما در چنین مواردی مبنای عینی در دسترس نیست. نهایتا هنگامی که در مورد ارزش خالص بازیافتنی ابهام وجود دارد بهای تمام شده کالاهای ناباب را باید تا ارزش اسقاط آنها، در صورت نبود ارزش اسقاط تا صفر ریال ، کاهش داد.

ارزشیابی به قیمت بازار و مازاد بر بهای تمام شده

در برخی شرایط استثنائی ،اقلامی از موجودیهای کالا ممکن است به قیمت فروش ارزشیابی شود. این گونه شرایط از لحاظ انطباق با اصول پذیرفته شده حسابداری به شرح زیر است :

معمولا درآمد تنها هنگام فروش تحقق می یابد. بنابر این هیچگونه سودی نباید از طریق انعکاس دارائیها به قیمتهای جاری فروش شناسائی شود . اما در مورد برخی اقلام استثنائاتی مجاز شناخته شده است. معمولا موجودیهای طلا و نقره ، در مواردی که دارای ارزش تثبیت شده بود و به نحو موثری توسط دولت کنترل می شود ، به قیمتهای فروش ارزشیابی می گردد. نحوه عمل مشابه ای در مورد محصولات کشاورزی ، کانی ( معدنی ) که بازار فروش سریع به قیمتهای تثبیت شده دارند و محاسبه بهای تمام شده آنها نیز مشکل است، وجود دارد. ارزش موجودیهای مزبور ، هنگامی که به قیمت فروش ارزشیابی می شوند، باید معادل هزینه های برآوردی فروش کاهش داده شود . کلیه اطلاعات مربوط به بکارگیری چنین مبنائی باید بطور کامل در صورتهای مالی افشاء شود .

بنابر این، در برخی شرایط معین استثنائاتی بر اصل تحقق درآمد به منظور ارزشیابی و ثبت موجودیهای کالا به قیمت بازار پس از کسر هزینه های پیش بینی شده توزیع و فروش وجود دارد. همانگونه که اشاره شد استثنائات مزبور در صورتی مجاز است که شرایط زیر وجود داشته باشد.

• بازار کنترل شده ای با قیمتی ثابت که در مورد کلیه مقادیر قابل اعمال است، وجود دارد.
• هزینه های توزیع و فروش محصولات مزبور قابل توجه نیست.

موجودی برخی مواد معدنی ( کانی ) معمولا به قیمتهای فروش آنها ارزشیابی می شود زیرا بازار آنها در برخی از کشورها توسط دولت کنترل می شود و هزینه فروش آنها نیز با اهمیت نیست. نحوه عمل مشابهی در مورد محصولات کشاورزی وجود دارد زیرا بازار فروش سریع به قیمتهای تثبیت شده دارند. دلیل دیگر مجاز شمردن این روش، نحوه ارزشیابی است که اغلب بهای تمام شده کالاهای مزبور را به سختی می توان محاسبه کرد و معمولا مشکل در تخصیص هزینه ها است. به نظر می رسد که ارزشیابی برخی از موجودیها به قیمت بازار آنها پس از کسر هزینه های فروش، از تسهیم و تخصیص اختیاری هزینه ها مناسب تر باشد . ارزشیابی موجودیهای کالا به قیمت فروش پس از کسر هزینه های فروش به این معنی است که درآمد قبل از فروش و انتقال کالا به اشخاص خارج از واحد تجاری شناسایی می شود. بنابر این چنانچه این روش انتخاب و اعمال گردد باید به طور کامل در صورتهای مالی توصیف و افشاء شود .

طبق این روش، هنگامی که کاهشی در قیمت فروش رخ می دهد، این کاهش به عنوان زیان کاهش ارزش موجودی باید شناسائی و گزارش شود. همچنین هنگامی که قیمت فروش افزایش می یابد ، سود ناشی از افزایش قیمت نیز باید گزارش شود . بنابر این ، سود خالص شامل سود ناخالص ناشی از عملیات و سودوزیان ناشی از نگهداری موجودیها طی دوره خواهد بود.

روش ارزش نسبی فروش

ارزشیابی موجودیهای کالا طبق قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار، ارزش خالص بازیافتنی، ارزش جایگزینی و قیمت فروش معرف نوعی انحراف پذیرفته شده از اصل بهای تمام شده در شرایط خاص است. در این قسمت استفاده از بهای تمام شده تاریخی در مواردی که دو یا چند نوع موجودی کالای متفاوت به طور یکجا به مبلغ مشخصی خریداری می شود و از لحاظ حسابداری لازم است بهای تمام شده جداگانهای برای هر یک از اقلام تعیین گردد مورد بحث قرار می گیرد. برای تعیین بهای تمام شده یک واحد ، تقسیم کردن جمع بهای تمام شده به مقدار خرید مطلوب نخواهد بود زیرا اقلام مزبور از لحاظ اندازه و مرغوبیت متفاوت می باشند . بنابر این در چنین مواردی باید برخی روشهای تخصیص بهای تمام شده به محصولات خریداری شده مورد استفاده قرار گیرد. در این گونه موارد تخصیص کل بهای تمام شده با توجه به قابلیت استفاده اقتصادی هر قلم و تعداد اقلام منطقی است. از آنجائی که قیمت فروش یک قلم کالا می تواند نشانه معقولی از قابلیت استفاده آن باشد و بهای تمام شده به نسبت مستقیم ارزش فروش تغییر می کند بنابر این ، تخصیص بهای تمام شده مجموعه اقلام خریداری شده براساس ارزش نسبی فروش اقلام معقول و منطقی خواهد بود .

برای تشریح موضوع ، فرض کنید که شرکت جهان ۱٫۰۰۰ جعبه سیب را یکجا به مبلغ ۲٫۰۰۰٫۰۰۰ ریال خریداری می کند. از آنجائی که سیب های خریداری از نظر وزن و مرغوبیت متفاوت می باشند، اقدام به تفکیک و درجه بندی سیبها می شود . هزینه های مربوط در این زمینه بالغ بر ۷۰٫۰۰۰ ریال است. نتیجه تفکیک و درجه بندی و بهای فروش هر جعبه به شرح زیر است :

1. ۲۰۰ جعبه سیب درجه یک ، بهای فروش هر جعبه ۵٫۰۰۰ ریال .
2. ۳۰۰ جعبه سیب درجه دو ، بهای فروش هر جعبه ۴٫۰۰۰ ریال .
3. ۵۰۰ جعبه سیب درجه سه ، بهای فروش هر جعبه ۲٫۵۰۰ ریال .

محاسبات مربوط به تخصیص بهای تمام شده خرید براساس تفکیک بالا به شرح زیر است :

ضریب از تقسیم بهای تمام شده خرید به جمع ارزش فروش (۳٫۴۵۰٫۰۰۰ ÷ ۲٫۰۷۰٫۰۰۰ ) محاسبه می گردد . محاسبه جمع بهای تمام شده تخصیص یافته: بهای تمام شده سیب درجه یک  ۶۰۰٫۰۰۰ = %۶  × ۱٫۰۰۰٫۰۰۰ بهای تمام شده سیب درجه دو  ۷۲۰٫۰۰۰ = %۶  × ۱٫۲۰۰٫۰۰۰ بهای تمام شده سیب درجه دو  ۷۵۰٫۰۰۰ = %۶  × ۱٫۲۵۰٫۰۰۰ نحوه ثبت خرید ، در صورت استفاده از سیستم ثبت دائمی موجودیهای کالا به شرح زیر خواهد بود:

در تخصیص بهای تمام شده باید از کسری مقدار موجودیها که ناشی از افت وزن و فاسد شدن است و موجب افزایش بهای تمام شده یک واحد میگردد صرفنظر کرد. 

زیانهای مربوط به تعهدات خرید کالا

در پاره ای اوقات واحد تجاری قرار دادی را با یک فروشنده برای خرید مقدار معینی کالا منعقد میکند که طی دوره مشخصی در آینده به قیمت خرید توافق شده تحویل گردد . اصولا این گونه تعهدات خرید ممکن است ( الف ) قبل از پایان دوره مشخص شده مورد تجدید نظر قرار گیرد یا فسخ شود یا ( ب ) بدون این که در آنها تجدیدنظر شود یا فسخ گردد بدون تغییر باقی بمانند. هر یک از موارد مزبور روش حسابداری وگزارشگری متفاوتی را ایجاب می کند.

در مواردی که امکان تجدیدنظر یا فسخ قرارداد وجود دارد و احتمال وقوع زیان آتی نیز می رود چنانچه مبلغ قرارداد با اهمیت باشد، افشای کامل ایجاب می کند که موضوع از طریق یادداشتهای همراه صورتهای مالی افشاء شود. فرض کنید که شرکت جهان در سال ۱۳۸۱ قراردادی را برای خرید ۱۰ در ۵۰ واحد از کالای الف به بهای هر واحد ۵۰۰ ریال برای تحویل در سال ۱۳۸۲ منعقد کرده است. طبق مفاد قرار داد هر یک از طرفین میتواند با یک اخطار قبلی ۶۰ روزه قرار داد را مورد تجدید نظر قرار دهد یا فسخ کند. در چنین مواردی یادداشت زیر باید همراه صورتهای مالی سال ۱۳۸۱ ارائه شود . فرض کنید که ارزش جاری کالاهای موضوع قرارداد در پایان سال ۱۳۷۱ مبلغ ۲۴٫۰۰۰٫۰۰۰ ریال است .

یادداشت (۱): در پایان سال ۱۳۷۱ قراردادی به مبلغ ۲۵٫۰۰۰٫۰۰۰ریال برای خرید کالای اتف منعقد گردیده است که در سال ۱۳۸۲ تحویل شود. هر یک از طرفین قرارداد می تواند با یک اخطار قبلی ۶۰ روزه قرارداد را فسخ یا مورد تجدید نظر قرار دهد. قیمت بازار کالای الف در پایان سال ۱۳۶۱ بالغ بر۲۴٫۰۰۰٫۰۰۰ ریال بوده است.

یادداشت مزبور که همراه صورتهای مالی ارائه می شود باید کلیه جوانب رویداد احتمالی را مشخص کند . معمولا در بیشتر موارد ثبتی در مورد زیان احتمالی (۲۴٫۰۰۰٫۰۰۰-۲۵٫۰۰۰٫۰۰۰) صورت نمی گیرد. در این گونه موارد اگر چه وقوع زیان متحمل نیست اما وجود یادداشت همراه صورتهای مالی جهت افشای مراتب ضروری است.

در مواردی که قرار داد خرید را نمی توان فسخ کرد یا مورد تجدید نظر قرار داد و یا هنگامی که احتمال وقوع زیان بسیار زیاد است و می توان آن را واقعا اندازه گیری کرد، زیان مزبور باید شناسائی ، اندازه گیری و در صورتهای مالی گزارش شود. در مثال بالا ، فرض کنید که قیمت بازار به مبلغ ۲۴٫۰۰۰٫۰۰۰ ریال به طور واقع بینانه اندازه گیری شده است و به نظر نمی رسد که کاهش قیمت موقتی باشد. بنابر این ، زیان قرار داد خرید باید به شرح زیر ثبت شود :

زیان برآورد شده در صورت حساب سود و زیان سال ۱۳۸۱ و بدهی مربوط در ترازنامه منعکس و گزارش می گردد. هنگامی که کالای مورد قرارداد در سال ۲×۱۳ دریافت می شود آن را باید به ارزش جاری بازار به حساب موجودیها بدهکار کرد و حساب بدهیها قراردادهای خرید غیرقابل فسخ به مبلغ ۱٫۰۰۰٫۰۰۰ ریال ( که قبلا در حسابها ثبت شده بود ) بدهکار می گردد. برای تشریح موضوع فرض کنید که قیمت بازار کالای الف در تاریخ حمل ۲۳٫۵۰۰٫۰۰۰ ریال است. ثبت خرید در این حالت به شرح زیر خواهد بود:

بنابر این، اگر واحد تجاری در پایان دوره حسابداری قراردادی را برای خرید کالاهائی به قیمتی ثابت که بالاتر از ارزش جاری بازار آنها است داشته باشد ، زیان مربوط باید شناسایی و به حساب منظور شود . به عبارت دیگر، تعهدات انجام نشده خرید باید برمبنای قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار و از طریق شناسائی زیان جاری و ایجاد یک بدهی جاری ارزشیابی شود. اگر چه این موضوع انحراف از مبنای بهای تمام شده است اما طرفداران آن معتقدند که پذیرش شناسائی زیان در دوره ای که قیمت کاهش یافته است انحراف از مبنای بهای تمام شده را توجیه می کند.